All’Agenzia delle Entrate hanno chiesto di chiarire se alla liquidazione ordinaria di una società possano essere applicati i principi enunciati per le operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali e, in particolare, con riguardo alla possibilità di emettere note di variazione, ex art. 26 del decreto Iva.

Con la risoluzione n. 47/E del 19 settembre 2024, l’Amministrazione finanziaria ha riepilogato la disciplina fiscale delle operazioni straordinarie e, in particolare, delle operazioni di fusione e incorporazione disciplinate dall’articolo 2504-bis del Codice civile il quale dispone che: ‘la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione’.

La disciplina fiscale, con l’articolo 172, comma 4, del Tuir, ha disposto gli effetti successori in ordine al subentro della società o dell’ente risultante dalla trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione, negli obblighi delle società trasformate o fuse relativi al pagamento delle sanzioni.

Recentemente la Corte di cassazione a Sezioni unite, con la sentenza n. 21970 del 30 luglio 2021, ha ribadito che la fusione comporta l’estinzione della società incorporata e la contestuale sostituzione a questa, nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante.

La fusione non è un’operazione che mira a concludere tutti i rapporti sociali (come la liquidazione), né a trasferirli ad un altro soggetto con permanenza in vita del disponente, quanto a darvi prosecuzione, mediante il diverso assetto organizzativo.

Al verificarsi delle condizioni innanzi citate, dunque, la società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente/prestatore di servizi acquisisce, tra l’altro, la facoltà di emettere note di variazione, ex art. 26 del decreto Iva, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società scissa/incorporata. Tale subentro ricorre anche ai fini della ricezione della nota di variazione, laddove l’operazione straordinaria abbia visto coinvolto il cessionario/committente.

I principi enucleati dalla Suprema corte non trovano applicazione, invece, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta la sua estinzione mediante la cancellazione dal Registro delle imprese.

In tale evenienza, infatti, sebbene la giurisprudenza di legittimità ritenga che l’estinzione della società, a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese, dia luogo ad un fenomeno successorio in favore dei soci, resta ferma, come evidenziato dalla stessa Suprema corte nella sentenza n. 21970/2021, la diversa finalità della procedura liquidatoria rispetto alle altre ‘operazioni straordinarie’ che determinano una successione dell’avente causa nei diritti e negli obblighi della società coinvolta nelle predette operazioni.

Con la liquidazione ordinaria, infatti, si concludono tutti i rapporti sociali, nei quali il soggetto-società viene liquidato e cessa di operare sul mercato; non c’è continuazione di impresa né subentro di altri soggetti.

L’estinzione della società determina, pertanto, l’estinzione delle predette posizioni soggettive le quali non ricadono nel fenomeno successorio.

Ne consegue che, qualora la società emittente la fattura si estingua prima di aver esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore Iva a debito non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa, diversamente da quanto, invece, accade nell’ambito di una operazione straordinaria con effetti successori, ove il soggetto che sopravvive e prosegue l’attività imprenditoriale eredita anche le posizioni soggettive ad essa correlate e la possibilità di assolvere ai connessi adempimenti fiscali.

Tornano, dunque, applicabili i limiti secondo cui, per emettere la nota di variazione prevista dall’articolo 26 Dpr n. 633/1972 (decreto Iva) è necessaria l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria e che esista corrispondenza tra i due atti contabili ovvero tra i due soggetti originari dell’operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio.

In conclusione, estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’Iva relativa ad un credito non incassato.

La risoluzione fornisce un altro chiarimento in merito all’indirizzo espresso dalla Cassazione nella richiamata sentenza n. 6070 del 2013, con la quale i giudici di legittimità hanno chiarito che l’estinzione della società, a seguito di cancellazione dal Registro delle imprese, dà luogo ad un fenomeno successorio in favore dei soci i quali subentrano nei rapporti attivi e passivi facenti capo alla società estinta.

Il Fisco precisa che l’esercizio di posizioni soggettive riferibili alla società, compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione, non ricade nel fenomeno successorio e, pertanto, in caso di estinzione della società, i debiti insoddisfatti che la società aveva nei riguardi dei terzi si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono ai sensi dell’art. 2495 del Codice civile.

L’articolo 28, comma 4, del Dlgs 21 novembre 2014 n. 175 dispone che, ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di accertamento, liquidazione, contenzioso e riscossione di tributi e contributi, l’estinzione della società ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese,