L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 19/E del 10 marzo 2025, fornisce precisazioni in merito alla rilevanza della proprietà superficiaria di Onlus, Organizzazioni di volontariato (Odv) e Associazioni di promozione sociale (Aps) che svolgono attività di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali ai fini dell’applicazione dell’articolo 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio.

I chiarimenti riguardano, in particolare, la spettanza del Superbonus per interventi su edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4 posseduti dagli enti associativi a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito, in data anteriore al 1°giugno 2021. Gli stessi possono applicare la peculiare modalità di calcolo disciplinata dal decreto Rilancio che prevede la moltiplicazione del limite unitario, previsto per ciascuna unità, per il rapporto tra la superficie complessiva dell’immobile oggetto degli interventi agevolabili e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Omi.

Il comma 10-bis tiene conto del fatto che tali enti in generale esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni in funzione dei servizi erogati alla collettività (ad esempio, Centro Diurno, RSA, Poliambulatori, Servizi sanitari assistenziali) che richiedono la disponibilità di notevoli superfici appositamente attrezzate. Se gli interventi agevolabili fossero determinati in funzione del numero delle unità immobiliari, tali soggetti risulterebbero penalizzati in quanto interi immobili o complessi edilizi sono catastalmente individuati come una sola unità immobiliare.

Ai fini della fruizione del Superbonus sono stati forniti chiarimenti con la circolare n. 3/E e con la circolare n. 13/E, entrambe del 2023, alle quali la risoluzione rimanda per un maggiore approfondimenti dei requisiti previsti per beneficiare dell’agevolazione.

In particolare, la circolare n. 3/E/2023 ha precisato che ai fini della verifica del rispetto della condizione relativa al possesso dell’immobile, deve considerarsi tassativa l’elencazione dei titoli rilevanti. Il diritto di superficie può concretizzarsi nel diritto di costruire e mantenere la proprietà di una costruzione sul suolo altrui, oppure nel diritto di proprietà su una costruzione già esistente.

Dunque, il proprietario superficiario è titolare di un vero e proprio diritto di proprietà che gli consente di ‘godere e disporre delle cose in modo pieno ed esclusivo’.

La proprietà superficiaria deve ritenersi inclusa nell’ambito di applicazione del citato comma 10-bis dell’art. 119 del decreto Rilancio. Più precisamente, si deve ritenere che una Onlus, una Odv o una Aps che sostiene spese ammesse al Superbonus possa applicare la peculiare modalità di calcolo prevista dal comma 10-bis dell’articolo 119 anche in relazione agli immobili per i quali vanta un diritto di superficie, fermo restando il rispetto degli altri requisiti di legge.

Questa conclusione non fa venir meno il carattere tassativo dei titoli in forza del quale l’immobile deve essere posseduto dal contribuente, in quanto la proprietà superficiaria deve ritenersi inclusa nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione quale ‘tipo’ di proprietà.

Deve ritenersi pertanto superata la risposta ad interpello che esclude dall’ambito di applicazione del comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio le Onlus, le Odv e le Aps che possiedono l’immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un diritto di superficie.

Con la risoluzione n. 18/E del 7 marzo 2025 l’Agenzia delle Entrate ha proceduto alla soppressione del codice identificativo ‘10’ denominato ‘cessionario/fornitore’. Si tratta del codice che va indicato nel modello F24 Elide per il versamento, con la remissione in bonis, della sanzione in caso di mancato invio della comunicazione dell’opzione per lo sconto in fattura o la prima cessione del credito in relazione alle detrazioni spettanti per lavori edilizi.

Il codice in parola viene soppresso in quanto non è più utilizzabile visto che era stato previsto per consentire l’invio, fuori tempo, della comunicazione dell’opzione per lo sconto in fattura o la prima cessione del credito da bonus edilizi.

Il codice ‘10’ doveva essere riportato nell’omonimo campo della sezione ‘Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare’ insieme al codice fiscale del primo cessionario o del fornitore che aveva acquistato il credito.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 17/E del 7 marzo 2025, ha istituito i codici tributo ‘7073’ e ‘7074’ che dovranno essere utilizzati dai contribuenti della Regione Friuli-Venezia Giulia per beneficiare dei contributi e degli incentivi riconosciuti dalla Regione per il miglioramento della competitività delle imprese e per progetti di promozione e organizzazione di attività culturali e di valorizzazione del patrimonio culturale.

Si tratta di incentivi riconosciuti sotto forma di credito d’imposta e utilizzabili in compensazione tramite modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Il Decreto legislativo n. 129/2014 all’articolo 1, comma 2, ha stabilito che la Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia può, con apposita legge e nel rispetto delle norme dell’Unione europea sugli aiuti di Stato, offrire incentivi, contributi, agevolazioni, sovvenzioni e benefici, da utilizzare in compensazione.

Successivamente due leggi regionali, la n. 29/2018 e la n. 13/2019, hanno riconosciuto dei contributi, nella forma di crediti d’imposta. La gestione di questi contributi è stata affidata ad una convenzione tra l’Agenzia delle Entrate e la Regione Friuli-Venezia Giulia. Tale convenzione prevede che la Regione comunica telematicamente alle Entrate l’elenco dei dati dei contribuenti e dei crediti d’imposta spettanti.

I due nuovi codici tributo sono:

• ‘7073’ denominato ‘Regione FVG - credito d’imposta per il miglioramento della competitività delle imprese - art. 2, commi da 34 a 40, L R 28 dicembre 2018 n. 29 - anno di concessione del contributo dal 2025’;
• ‘7074’ denominato ‘Regione FVG - credito d’imposta per le erogazioni liberali relative a progetti di promozione e organizzazione di attività culturali e di valorizzazione del patrimonio culturale - art. 7, commi da 21 a 31, L R 6 agosto 2019 n. 13 - anno di concessione del contributo dal 2025’.

Per i contributi concessi fino al 31 dicembre 2024 sono utilizzati i codici tributi ‘6910’ e ‘6911’, istituiti con la risoluzione n. 97/E del 28 novembre 2019.

Con la risoluzione n. 14/E del 4 marzo 2025 l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite modello F24, delle somme dovute a seguito di adesione del contribuente agli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati di cui all’articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218. Si rimanda al testo della risoluzione per la consultazione dei numerosi codici tributo.

Per le imposte indicate nella tabella allegata alla risoluzione i codici già esistenti per le ipotesi di accertamento con adesione sono utilizzati anche per il versamento delle somme derivanti dall’adesione degli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati.

Per il versamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione conseguente alla definizione di atti di recupero non è possibile avvalersi della rateazione e della compensazione.

A seguito della richiesta da parte dell’Inps di istituire nuove causali contributo per il versamento dei contributi da destinare ad altri Enti Bilaterali convenzionati, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 15/E del 4 marzo 2025, ha istituto le seguenti causali contributo:

• ‘ESAL’ denominata ‘FONDO ASSISTENZA SANITARIA INTEGRATIVA CONFAPI (Enfea Salute)’;
• ‘FASS’ denominata ‘FONDO di ASSISTENZA SANITARIA (F.AS.S.)’;
• ‘SALI’ denominata ‘FONDO SALUS (FONDO SALUS)’.

Le suddette causali contributo saranno operative a decorrere dal 1° aprile 2025.

La legge di Bilancio 2024 riconosce un credito d’imposta in caso di accesso ai finanziamenti agevolati accordati ai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali. Il beneficiario di detto finanziamento matura un credito d’imposta commisurato all’importo ottenuto sommando alla sorta capitale, gli interessi dovuti, nonché le spese necessarie per la gestione dei medesimi finanziamenti, per ciascuna scadenza di rimborso del finanziamento.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 25 luglio 2024, ha stabilito le modalità di fruizione del credito d’imposta in parola. Il provvedimento dispone che: ‘Il soggetto finanziatore recupera l’importo della sorte capitale e degli interessi, nonché delle spese strettamente necessarie alla gestione del medesimo finanziamento, mediante l’istituto della compensazione dei crediti di cui all’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, a partire dal giorno successivo alla scadenza di ogni singola rata’.

In alternativa all’utilizzo in compensazione, il finanziatore può recuperare le relative somme mediante la cessione del relativo credito ad altre banche, senza la possibilità di successive cessioni.

Per consentire ai soggetti finanziatori o agli eventuali cessionari l’utilizzo in compensazione delle suddette agevolazioni, tramite modello F24 da presentare esclusivamente tramite i servizi telematici, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 16/E del 4 marzo 2025, ha istituito il codice tributo ‘7075’ denominato ‘CREDITO EVENTI ALLUVIONALI’ - credito d’imposta per il recupero da parte dei soggetti finanziatori della rata di finanziamento agevolato - art. 1, commi da 436 a 438 della legge 30 dicembre 2023 n. 213’.

Con la risoluzione n. 12/E del 14 febbraio 2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla tassazione, ai fini dell’imposta di donazione, delle c.d. ‘attribuzioni compensative’ che l’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie è tenuto a liquidare in favore del legittimario non assegnatario.

Il patto di famiglia è il contratto con il quale l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti. Così recita l’articolo 768-bis del Codice civile.

Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie sono tenuti a liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura.

I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda sono imputati alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche con successivo contratto collegato al primo purché in presenza degli stessi soggetti che hanno partecipato al primo contratto.

Secondo il Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, aggiornato dal recente decreto legislativo n. 139 del 2024, nei patti di famiglia il trasferimento di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non è soggetto all’imposta a condizione che gli aventi causa rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto per almeno 5 anni.

Il mancato rispetto di tali condizioni comporta la decadenza dal beneficio e il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

L’agevolazione in parola si applica esclusivamento con riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguarda anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto.

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 32823/2018, ha stabilito che il patto di famiglia è assoggettato all’imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente sia sulle ‘attribuzioni compensative’, precisando che quest’ultima corresponsione è assoggettata ad imposta in base all’aliquota e alla franchigia relative al rapporto tra assegnatario e legittimario.

Successivamente, con la sentenza n. 29506/2020, i giudici di legittimità hanno cambiato il proprio orientamento sostenendo che il conguaglio in favore dei legittimari non assegnatari anche se liquidato dall’assegnatario dell’azienda, ai fini fiscali va inquadrato come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.

La Cassazione ha concluso che la liquidazione del conguaglio ai fini impositivi costituisce una donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio, precisando, altresì, che l’esenzione prevista dalla disciplina si applica solo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari.

In conclusione l’Amministrazione finanziaria chiarisce che ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione alle ‘attribuzioni compensative’ disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario.

Gli Uffici sono pertanto invitati a riesaminare i procedimenti pendenti interessati dalla questione, alla luce dei chiarimenti forniti.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 19 febbraio 2025, fornisce chiarimenti in merito alla determinazione dell’imposta proporzionale di registro in materia di disposizioni negoziali contenute nel decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore, disciplinato dall’art. 124 del Regio Decreto 16 marzo 1942 n. 267 (legge fallimentare).

La risoluzione recepisce il consolidato orientamento giurisprudenziale formatosi nell’ultimo periodo che supera, in parte, le indicazioni contenute nella circolare n. 27/E/2012.

Secondo la Corte di cassazione al decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore si applica la disposizione di cui all’articolo 21, comma 3, del Testo Unico dell’Imposta di Registro (TUR), ai sensi del quale ‘non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati ad altre disposizioni (...)’ e l’imposta di registro in misura proporzionale deve dunque essere applicata su una base imponibile corrispondente al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti.

Alla luce di ciò vanno considerati superati i chiarimenti forniti sul punto dalla circolare n. 27/E/2012. Questo vale anche per quanto riguarda il trattamento dell’imposta di registro relativo alla procedura di concordato nella liquidazione giudiziale, disciplinato dal nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in quanto tale istituto non si differenzia rispetto al ‘vecchio’ concordato fallimentare.

Il quesito formulato da un Ordine concerne i decreti di omologa del concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore il quale si obbliga a soddisfare i crediti concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo (art. 1273 c.c.) dietro la cessione delle attività fallimentari. In tale procedura, il terzo assuntore diventa proprietario di tutte le attività e si accolla le passività della società fallita come risultanti dalla sentenza di omologazione, contestualmente all’omologa stessa e gli eventuali successivi provvedimenti del giudice delegato.

Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, rileva la circostanza che il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore esplica effetti traslativi, dato che, con il provvedimento di omologa, il terzo assuntore acquisisce - immediatamente e direttamente - i beni fallimentari.

Di conseguenza lo stesso decreto di omologa è soggetto ad imposta proporzionale di Registro, perché riconducibile alla categoria degli atti recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto, ovvero su altri beni e diritti delle lett. a) dell’art. 8 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

A differenza di quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 27/E/2012 l’Ordine fa presente che la Corte di cassazione esclude che l’accollo dei debiti nel concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore, possa essere soggetto a tassazione ai fini del Registro. ‘Detto accollo, infatti, costituisce per l’assuntore un obbligo previsto normativamente, non derivando dalla volontà delle parti bensì rappresentando un effetto ‘legale naturale e imprescindibile’ del concordato fallimentare. Sicché, l’accollo dell’assuntore, avendo una stretta correlazione non può essere considerato un atto negoziale autonomo, a sé stante e, dunque, assoggettabile a imposizione ai fini del registro’.

Secondo i giudici della Corte l’importo del debito accollato non partecipa al calcolo della base imponibile ai fini della liquidazione dell’imposta di registro.

L’istante chiede chiarimenti in merito all’applicazione dell’imposta di registro sui decreti di omologa, con particolare riferimento alla determinazione della base imponibile, stante le difformità di orientamento della giurisprudenza di legittimità e dell’Amministrazione finanziaria.

La problematica interpretativa oggetto della presente risoluzione riguarda la determinazione della base imponibile dell’imposta proporzionale di registro alle disposizioni negoziali contenute nel decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore, disciplinato dagli articoli da 124 a 140 del regio decreto n. 267/1942 (legge fallimentare).

Con questo istituto l’assuntore, da un lato, si obbliga con i propri mezzi a soddisfare i creditori concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo, e dall’altro lato, acquisisce, di regola, per effetto della sentenza di omologa le attività fallimentari.

In sintesi, gli effetti della procedura sono: l’assunzione degli obblighi del fallito nei confronti dei debitori e il trasferimento all’assuntore del patrimonio fallimentare.

Nella circolare n. 27/E del 21 giugno 2012 l’Agenzia delle Entrate ravvisava che allo schema negoziale andava applicata l’imposta proporzionale di registro secondo il criterio dell’articolo 21, comma 2, del TUR, considerando l’imposizione più onerosa, risultante dal confronto tra ‘l’imposizione gravante sulla parte del decreto relativo all’accollo dei debiti scaturenti dal concordato, soggetti all’imposta nella misura del 3% ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, e l’imposizione gravante sui beni dell’attivo fallimentare trasferiti per effetto del concordato’.

In buona sostanza le motivazioni dell’Agenzia delle Entrate si fondavano sul fatto che, nel concordato fallimentare con l’intervento di un assuntore, l’accollo dei debiti del concordato e la cessione dei crediti erano due disposizioni distinte seppur legate da un vincolo di derivazione necessaria. In base a questa interpretazione l’accollo mantiene, comunque, la propria autonomia rispetto al patto di concordato.

La Corte di cassazione, invece, è giunta a conclusioni differenti. In più pronunce i giudici di piazza Cavour hanno sostenuto che ‘al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a) della tariffa, parte prima, allegata al cit. d.P.R n. 131 del 1986, con commisurazione dell’imposta di registro in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, tenuto conto che l’aliquota applicabile dipende dalle voci dell’attivo trasferito (cessioni di crediti, cessioni di beni, trasferimento dell’attivo) - mentre il contestuale accollo dei debiti - collegato a detta cessione dei beni fallimentari - è escluso dalla tassazione ex art. 21 comma 3, cit. e dalla base imponibile’.

Per la Corte gli effetti del concordato fallimentare con assuntore derivano direttamente dalla legge, di conseguenza non può essere paragonato ad un accordo negoziale tra le parti. Analizzando la disciplina fallimentare si osserva come l’assunzione delle passività rappresenti un effetto fisiologico del concordato con terzo assuntore, in quanto disposta direttamente dalla legge e correlata all’interesse del terzo assuntore.

Secondo la Corte di cassazione, pertanto, all’omologazione del concordato fallimentare con terzo assuntore va applicata la disposizione prevista dall’articolo 21, comma 3, del TUR, ai sensi del quale ‘non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati ad altre disposizioni (...)’ e l’imposta di registro in misura proporzionale va applicata su una base imponibile corrispondente al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti.

La risoluzione recepisce l’indirizzo assunto dalla Suprema Corte e considera superati i chiarimenti forniti con la circolare n. 27/E/2012.

L’Agenzia delle Entrate conclude sostenendo che il decreto di omologa di un concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore disciplinato dall’articolo 124 e seguenti della legge fallimentare , deve essere ricondotto all’ambito applicativo dell’articolo 21, comma 3, del TUR. Pertanto, l’imposta proporzionale di registro dovrà essere applicata sui beni dell’attivo fallimentare, oggetto di trasferimento, identificato analiticamente nei singoli beni che lo compongono e applicando per ciascuno di essi, in base alla relativa natura, l’imposta di registro prevista nella tariffa.

Analoghe conclusioni valgono anche per quanto riguarda il trattamento dell’imposta di registro alla procedura di concordato nella liquidazione giudiziale, disciplinato dal nuovo Codice della Crisi d’impresa e dell’insolvenza, istituto che non presenta differenze sostanziali rispetto al previgente ‘concordato fallimentare’.

Con la risoluzione n. 11/E del 7 febbraio 2025 l’Agenzia delle Entrate risponde al quesito formulato da un genitore che nel 2023 ha acquistato un’automobile per il trasporto del figlio disabile. In tale occasione l’istante ha venduto al concessionario un veicolo usato il cui ‘valore’ è stato utilizzato a scomputo dell’importo dovuto per l’acquisto del nuovo veicolo che è stato saldato con bonifico bancario.

Il contribuente ha chiesto se, ai fini della detrazione spettante per le spese sostenute per l’acquisto dei mezzi di locomozione dei soggetti disabili, il beneficio spetta anche con riferimento al ‘valore’ del veicolo concesso ‘in permuta’ al concessionario.

La normativa prevede una detrazione dall’imposta lorda, calcolata su una spesa massima di 18.075,99 euro, sostenuta per l’acquisto di automezzi per soggetti disabili. La detrazione spetta sul costo di acquisto del veicolo nuovo o usato e sulle spese di riparazione imputabili a manutenzione straordinaria. Non sono contemplate, pertanto, le spese di ordinaria manutenzione come l’assicurazione, il carburante, gli pneumatici ecc. .

La detrazione del 19% si calcolo sul predetto tetto di spesa con riferimento all’acquisto di un solo veicolo in un periodo di quattro anni. Concorrono al raggiungimento del predetto limite anche le spese di riparazione, purché sostenute entro i quattro anni dall’acquisto del mezzo.

Sono agevolabili le spese per l’acquisto di

• motoveicoli e autoveicoli, anche se prodotti in serie e adattati in funzione delle limitazioni permanenti delle capacità motorie della persona disabile;
• motoveicoli e autoveicoli, anche non adatti, per il trasporto di persone con handicap psichico o mentale di gravità tale da avere determinato il riconoscimento dell’indennità di accompagnamento e di invalidi con grave limitazione della capacità di deambulazione o persone affette da pluriamputazioni;
• autoveicoli, anche non adattati, per il trasporto dei non vedenti e sordi.

La richiesta di chiarimenti da parte del contribuente nasce dal fatto che la legge di Bilancio 2020 ha subordinato la detrazione Irpef del 19% per gli oneri indicati nell’articolo 15 del Tuir, all’utilizzo di strumenti di pagamento tracciabili come versamenti bancari o postali o altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, ossia ‘carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari o altri sistemi di pagamento’. Per altri sistemi di pagamento si intendono ‘le ulteriori modalità idonee a garantire la tracciabilità dell’operazione e l’esatta identificazione del suo autore e a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli’.

La condizione prevista dalla manovra 2020 vale anche per l’acquisto di autoveicoli destinati a persone con handicap. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, fa presente che il provvedimento con il quale dovevano essere specificati ‘gli altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del decreto legislativo n. 241/1997’ non è stato emanato e che di conseguenza, come precisato nella risposta ad istanza di interpello n. 431, pubblicata il 2 ottobre 2020, ‘l’indicazione contenuta nella norma circa gli altri mezzi di pagamento tracciabili ammessi per aver diritto alla detrazione deve essere intesa come esplicativa e non esaustiva’.

Di conseguenza, secondo l’Agenzia, è possibile ritenere che le ‘ulteriori modalità’ ammesse siano quelle idonee a garantire la tracciabilità dell’operazione e l’esatta identificazione del suo autore e a consentire efficaci controlli da parte degli uffici finanziari.

In merito al caso prospettato si è già anticipato che l’istante ha venduto al concessionario un veicolo usato e il suo ‘valore’ è stato utilizzato a scomputo dell’importo totale dovuto per l’acquisto del nuovo mezzo. Poiché il pagamento è stato effettuato in parte in denaro e in parte mediante la vendita del veicolo usato, si sono compensati in questo modo i reciproci rapporti di debito e credito delle parti contraenti; di conseguenza la spesa deve considerarsi sostenuta per il suo intero ammontare.

Il pagamento, inoltre, può essere considerato tracciabile se il beneficiario della detrazione è in possesso di idonea documentazione dalla quale risulti il soggetto acquirente, il prezzo di acquisto del veicolo nuovo e il ‘valore’ dell’auto usata venduta al concessionario utilizzato a scomputo dell’importo dovuto a saldo.

L’acquirente in possesso della documentazione necessaria potrà fruire della detrazione Irpef del 19% calcolata sull’intero prezzo di acquisto del nuovo veicolo, nel rispetto del tetto massimo di 18.075,99 euro, considerando, non solo l’importo corrisposto mediante sistemi di pagamento tracciabili, ma anche l’ammontare del ‘valore’ di cessione del veicolo usato.

Per le imprese che hanno effettuato investimenti dall’8 maggio 2024 al 15 novembre 2024, relativi all’acquisizione di beni strumentali destinati a strutture produttive ubicate nelle Zone logistiche semplificate (ZLS) è previsto un contributo sotto forma di credito d’imposta. Tale credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il modello F24 esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 12 dicembre, ha approvato il modello di comunicazione per l’utilizzo del credito d’imposta in parola ed ha definito il relativo contenuto e le modalità di trasmissione.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta per gli investimenti nelle ZLS, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 10/E del 6 febbraio 2025, ha istituito il seguente codice tributo: ‘7038’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti ZLS - articolo 13, del decreto legge 7 maggio 2024 n. 60’.

In sede di compilazione del mod. F24 il suddetto codice tributo è esposto nella sezione ‘Erario’, nella colonna ‘importi a credito compensati’, ovvero, in caso di riversamento dell’agevolazione, nella colonna ‘importi a debito versati’. Nel campo ‘anno di riferimento’ è indicato l’anno di sostenimento dei costi, nel formato ‘AAAA’.

Ogni beneficiario può verificare l’ammontare dell’agevolazione fruibile in compensazione tramite il proprio cassetto fiscale.

La legge n. 207 del 30 dicembre 2024 riconosce ai titolari di reddito di lavoro dipendenti una somma che non concorre alla formazione del reddito.

I sostituti d’imposta riconoscono in via automatica la somma di cui al comma 4 all’atto dell’erogazione delle retribuzioni.

La somma erogata è recuperata dai sostituti d’imposta sotto forma di credito da utilizzare in compensazione.

Per consentire ai sostituti d’imposta di utilizzare in compensazione il suddetto credito, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 9/E del 31 gennaio 2025, ha istituito i seguenti codici tributo da utilizzare nei modelli F24 e F24 Enti pubblici.

Per il mod. F24:

• ‘1704’ denominato ‘Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione ai lavoratori dipendenti della somma di cui all’art. 1, comma 4, della legge n. 207/2024’.

Per il mod. F24 Enti pubblici:

• ‘175E’ denominato’ Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione ai lavoratori dipendenti della somma di cui all’art. 1, comma 4, della legge n. 207/2024’.

La manovra 2025 riconosce ai lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e ai lavoratori del comparto turismo, compresi gli stabilimenti termali, per il periodo dal 1°gennaio 2025 al 30 settembre 2025, un trattamento speciale integrativo, in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi.

Al sostituto d’imposta il compito di compensare il credito maturato per effetto dell’erogazione del predetto trattamento integrativo speciale.

Per consentire ai sostituti d'imposta di utilizzare in compensazione il credito d’imposta in parola, mediante mod. F24 da presentare esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, si ridenomina il seguente codice tributo, istituito nel 2023 e già ridenominato nel 2024:

• ‘1702’ denominato ‘Credito maturato dai sostituti d’imposta per l’erogazione del trattamento integrativo speciale per lavoro notturno e straordinario effettuato nei giorni festivi dai dipendenti di strutture turistico-alberghiere’.

La legge di Bilancio 2025 ha previsto che i compensi per lavoro straordinario del comparto sanità relativi al triennio 2019-2021, erogati agli infermieri dipendenti del Servizio sanitario nazionale, sono assoggettati a un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali con aliquota al 5%.

Al sostituto d’imposta spetta il compito di applicare l’imposta sostitutiva ai compensi erogati a partire dall’anno 2025.

Per consentire tale versamento, mediante modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 7/E del 31 gennaio 2025, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘1069’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri - Sostituto d’imposta - art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘1608’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri dovuta in Sicilia e versata fuori regione - Sostituto di imposta - art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘1924’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri dovuta in Sardegna e versata fuori regione - Sostituto di imposta - Art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘1925’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri dovuta in Valle d’Aosta e versata fuori regione - Sostituto di imposta - art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘1309’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri versata in Sicilia, Sardegna e Valle d’Aosta e dovuta fuori dalla regione in cui è effettuato il versamento - Sostituto di imposta - Art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’.

Per consentire ai sostituti d’imposta il versamento, tramite modello F24 enti pubblici (F24 EP), dell’imposta sostitutiva in parola, l’Agenzia istituisce i seguenti codici tributo:

• ‘176E’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri - Sostituto d’imposta - Art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘177E’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri dovuta in Valle d’Aosta e versata fuori regione - Sostituto di imposta -Art. 1, comma 354, legge 30 dicembre 2024 n. 207’;
• ‘178E’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle prestazioni aggiuntive del personale sanitario versata in Valle d’Aosta e dovuta fuori dalla regione - Sostituto di imposta - Art. 1, comma 354, della legge 30 dicembre 2024 n. 207’.

Il decreto legge n. 124/2023 ha riconosciuto un credito di imposta per gli investimenti nella ZES unica in favore di imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli e della pesca e dell’acquacoltura.

I ministeri dell’Economia e dell’Agricoltura hanno definito, con un decreto, le modalità di attuazione del credito d’imposta in parola. Ricordiamo che tale credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il modello F24 esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Il direttore dell’Agenzia delle Entrate, con un provvedimento dello scorso 18 novembre, ha approvato il modello di comunicazione per l’utilizzo del credito d’imposta per gli investimenti in favore di imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli e delle imprese attive nel settore forestale, della pesca e dell’acquacoltura.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘7035’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti ZES unica - imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli e nel settore forestale, della pesca e dell’acquacoltura - Art. 16-bis decreto legge n. 124/2023’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 5/E del 24 gennaio 2025, ha istituito una serie di codici tributo per consentire ai contribuenti il versamento delle somme richieste a seguito delle comunicazioni di irregolarità ricevute. Le comunicazioni sono relative ai controlli automatizzati sulle dichiarazioni dei redditi.

I nuovi codici riguardano:

• l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle prestazioni aggiuntive del personale sanitario operata dai sostituti d’imposta;
• il credito d’imposta per l’adeguamento degli strumenti utilizzati per la memorizzazione e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri;
• il credito d’imposta per gli investimenti nella ZES Unica;
• il credito d’imposta per sostenere il settore della ristorazione;
• l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi degli utili e delle riserve di utili ad aliquota ordinaria e ridotta;
• la differenza, con maggiorazione e relativi interessi, tra l’imposta sostitutiva ordinaria e l’imposta sostitutiva ridotta;
• il contributo di solidarietà temporaneo per il 2023;
• l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità, applicata in sede di dichiarazione;
• l’imposta sostitutiva dell’imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività;
• l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali - Flat tax incrementale.

In caso di utilizzo del mod. F24 ordinario, i nuovi codici sono esposti nella sezione ‘Erario’, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’, riportando, nei campi specificamente denominati, il codice dell’atto e l’anno di riferimento reperibili all’interno della comunicazione.
In caso di utilizzo del modello F24 Ep, i nuovi codici sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’. Il campo ‘sezione’ va valorizzato con ‘Erario’; il campo ‘codice atto’ e il campo ‘riferimento B’ sono valorizzati con il codice atto e l’anno di riferimento, reperibili all’interno della stessa comunicazione.

Lo scorso anno l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell’Irap per i soggetti che aderiscono al regime di ravvedimento.
Con la risoluzione n. 1/E del 9 gennaio 2025 la stessa Amministrazione fornisce indicazioni sulle modalità di compilazione del modello F24 nel caso in cui il ravvedimento si riferisca ai redditi prodotti da società o associazioni.

Lo scorso 4 novembre il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito le modalità e i termini di comunicazione delle opzioni per l’applicazione dell’imposta sostitutiva in parola. In merito al versamento dell’imposta sostitutiva da parte dei soci o associati, per la quota di rispettiva competenza, nel modello F24, all’interno della sezione ‘Contribuenti’ vanno riportati, negli appositi campi, il codice fiscale e i dati anagrafici del socio o associato. Nel campo ‘Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare’ va invece indicato il codice fiscale della società o associazione unitamente al codice identificativo ‘73’, ridenominato ‘Contribuente - Società’.

Restano validi i versamenti effettuati senza l’indicazione del codice fiscale della società o associazione nel predetto campo ‘Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare’ e del codice identificativo 73’.

Con riguardo ai redditi prodotti in forma associata, imputati ai singoli soci o associati, l’articolo 7, comma 1, lettera a-bis), del decreto legge n. 155/2024 ha previsto che il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali può essere eseguito dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.

Per il versamento eseguito dalla società o associazione, in sede di compilazione del modello F24, occorre indicare il codice tributo ‘4075’, indipendentemente dalla compagine sociale.

Il versamento dovrà riferirsi all’intero ammontare dell’imposta dovuta relativo alla società o associazione, anche se effettuato in forma rateale.

Il versamento dell’imposta sostitutiva dell’Irap è eseguito dalla società o associazione con il codice tributo ‘5076’.

Il decreto legislativo n. 139/2024 ha modificato le norme relative all’imposta sulle successioni e donazioni. Il contribuente interessato ha la possibilità di eseguire il pagamento dell’imposta sulle successioni anche a rate, nella misura non inferiore al 20% entro il termine di cui all’articolo 37, ovvero entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. Il rimanente importo va corrisposto in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a 20 mila euro, in un numero massimo di 12 rate trimestrali. Per importi inferiori a 1.000 euro non è ammessa la dilazione.

Le nuove misure si applicano alle dichiarazioni di successione aperte dal 1°gennaio 2025.

Con la risoluzione n. 2/E del 10 gennaio 2025 l’Agenzia delle Entrate procede all’istituzione e alla ridenominazione dei codici tributo da utilizzare per l’autoliquidazione delle imposte.

Per consentire il versamento delle somme dovute in sede di presentazione della dichiarazione di successione, autoliquidate da parte dei soggetti obbligati al pagamento, la risoluzione istituisce il codice tributo ‘1539’ denominato ‘Successioni - Imposta sulle successioni - autoliquidazione’.

Per il versamento degli interessi dovuti in caso di pagamento rateale è istituito il codice tributo ‘1635’ denominato ‘Successioni - Imposta sulle successioni - interessi pagamento rateale’.

In sede di compilazione del mod. F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione ‘Erario’ in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’, indicando:

• nel campo ‘anno di riferimento’, nel formato ‘AAAA’, l’anno del decesso;
• nella sezione ‘Contribuente’ il codice fiscale e i dati anagrafici dell’erede; il campo ‘Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare’ è valorizzato con il codice fiscale del defunto unitamente al codice ‘08’ da riportare nel campo ‘codice identificativo’;
• per il solo codice tributo ‘1539’, il campo ‘rateazione/Regione/Prov./mese rif.’ è sempre valorizzato nel formato ‘NNRR’, ove ‘NN’ rappresenta il numero della rata in pagamento e ‘RR’ indica il numero complessivo delle rate.

Chi sceglie di pagare l’imposta di successione a rate, deve effettuare un versamento iniziale che deve essere di almeno il 20% dell’imposta dovuta, da effettuare entro lo stesso termine del versamento in unica soluzione, utilizzando il campo ‘0101’. Per il rimanente importo da versare a rate, in relazione a ciascuna rata il suddetto campo è valorizzato con il numero della rata in pagamento (ad esempio, ‘01’, ‘02’, ‘03’ e così via) seguito dal numero complessivo delle rate.

Per i pagamenti tardivi la risoluzione n. 2/E/2025 istituisce il codice tributo ‘1549’, da utilizzare esclusivamente mediante modello F24, denominato ‘Successioni - Tardiva presentazione della dichiarazione di successione - Sanzioni da ravvedimento - imposta sulle successioni - art. 13 Dlgs 472/1997’.

Sempre la presente risoluzione ha ridenominato il seguente codice tributo, come di seguito indicato: ‘1535’ denominato ‘Successioni - Sanzioni da ravvedimento - imposte e tasse ipotecarie e catastali e imposta sulle successioni’ - art. 13 Dlgs 472/1997’.

Il versamento degli interessi dovuti in ipotesi di ravvedimento è eseguito con il codice tributo già esistente ‘1537’ denominato ‘Successioni - Interessi da ravvedimento - art. 13 Dlgs 472/1997’.

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito degli avvisi di liquidazione emessi dagli Uffici, il documento di prassi amministrativa istituisce il codice tributo ‘A139’ denominato ‘Successioni - Sanzioni imposta sulle successioni - Avviso di liquidazione dell’imposta - Art. 33, comma 3, del TUS’.

Sempre la risoluzione n. 2/E/2025 procede alla ridenominazione del seguente codice tributo ‘A150’ denominato ‘Successioni - Sanzione per tardiva presentazione della dichiarazione di successione - Avviso di liquidazione - Art. 50 del TUS’.

Il versamento degli interessi dovuti a seguito degli avvisi di liquidazione emessi dagli Uffici è eseguito con il codice tributo già esistente ‘A152’ denominato ‘Successioni - Interessi - Avviso di liquidazione dell’imposta’.

Infine vengono ridenominati i seguenti codici tributo:

• ‘1532’ denominato ‘Successioni - Tasse per i servizi ipotecari e catastali’;
• ‘1567’ denominato ‘Atti pubblici - Tasse per i servizi ipotecari e catastali’;
• ‘A142’ denominato ‘Atti pubblici - Successioni - Tasse per i servizi ipotecari e catastali - Somme liquidate da ufficio’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 3/E del 13 gennaio 2025, dispone la soppressione dei codici tributo ‘6787’ e ‘6788’, relativi a fattispecie non più attuali, per l’utilizzo in compensazione da parte dei sostituti d’imposta del credito maturato per effetto della restituzione delle ritenute su interessi e canoni operate a soggetti esenti, ai sensi del Dlgs n. 143/2005.

I contratti, anche preliminari, di concessione del diritto di superficie per l’installazione e l’esercizio di impianti rinnovabili accedono al regime di trascrizione regolato dal Codice civile. Nel recente decreto Agricoltura, infatti, non è stata prevista una deroga alla regola generale. La proroga dei contratti, già in corso, invece, non necessita di ulteriori formalità nei registri immobiliari.

A stabilirlo è l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 4/E del 13 gennaio 2025. Due i quesiti rappresentati relativi al coordinamento di quanto disposto dall’articolo 5, comma 2-bis, del decreto legge n. 63/2024 con le formalità di pubblicità immobiliare.

La norma anzidetta dispone che la durata dei contratti, anche preliminari, di concessione del diritto di superficie per l’installazione e l’esercizio di impianti rinnovabili non può essere inferiore a 6 anni, con rinnovazione automatica, alla scadenza, per un ulteriore sessennio.

Inoltre la norma ha previsto l’applicazione di tale disciplina anche ai contratti già stipulati e non ancora scaduti, fatta salva la facoltà di recesso.

All’Agenzia delle Entrate si chiede se derogando all’articolo 2645 bis, comma 3, del Codice civile, il decreto legge n. 63/2024 consenta, per i contratti preliminari che riguardano diritti di superficie su aree idonee per l’installazione e l’esercizio di impianti a fonte rinnovabile, la trascrizione alla quale riconoscere efficacia per almeno sei anni. Inoltre si chiede se e con quali modalità possa procedersi alla trascrizione nei registri immobiliari delle proroghe disposte dalla norma per i contratti non ancora scaduti all’entrata in vigore della stessa.

Per rispondere alla prima domanda in tema di trascrizione l’Amministrazione finanziaria evidenzia che l’art. 5, comma 2-bis, del Dl 63/2024 non ha espressamente disposto alcunché in materia di trascrizione e, in tale senso, non dispone alcuna deroga al dettato del Codice civile. Significa che, ferma rimanendo la trascrivibilità dei contratti preliminari anche relativi alla concessione del diritto di superficie, gli effetti di tale trascrizione restano comunque disciplinati dalla previsione codicistica generale in materia di pubblicità dei contratti preliminari che prevede l’efficacia ‘massima’ della formalità per un triennio dalla sua esecuzione, in assenza di ‘tempestiva’ trascrizione del conseguente atto definitivo.

In altre parole, una cosa è l’efficacia sostanziale (durata minima) del contratto preliminare di concessione del diritto superficiario sulla quale è intervenuta la norma in argomento disponendo la durata minima di almeno un sessennio; altro è la durata dell’efficacia della relativa trascrizione sulla quale nulla è stato disposto o derogato dalla norma del 2024 rispetto alla disciplina civilistica generale.

Per quanto concerne, poi, il secondo quesito, relativo alle eventuali modalità di ‘trascrizione’ per dare evidenza della proroga ex lege disposta per i contratti già in essere, l’Agenzia ritiene utile evidenziare l’assenza di una esplicita novità normativa nella disciplina della pubblicità immobiliare.

In sostanza, stante l’assenza di una espressa deroga o previsione normativa, deve ritenersi che tale effetto sostanziale sui contratti non ancora scaduti si correli automaticamente alla disciplina ora introdotta in materia di durata dei contratti de quibus dalla disposizione normativa in esame e che non necessiti, per la sua esplicazione, di alcuna formalità pubblicitaria.

Resta ferma, in ogni caso, la possibilità di pubblicare nei registri immobiliari un evento giuridico, nei casi e nelle forme di legge, nell’ipotesi in cui detto evento sia contenuto in un atto che rispetti i requisiti di forma di cui all’art. 2657 c.c..

Stante l’assenza di una espressa disciplina derogatoria derogata l’Agenzia ritiene che:

• i contratti preliminari di concessione del diritto di superficie su terreni possono continuare ad accedere al regime della trascrizione dei contratti preliminari, ma, pur rimanendo ferma l’efficacia sostanziale dell’atto (durata minima di almeno un sessennio, rinnovabile alla scadenza), gli effetti della trascrizione saranno comunque disciplinati dall’art. 2645 bis c.c. che prevede, per tale formalità, l’efficacia massima di un triennio;
• la proroga ex lege dei contratti già stipulati sarà operante, nella sostanza, indipendentemente dall’esecuzione di eventuali ulteriori formalità nei registri immobiliari.

L’articolo 4 del Dlgs n. 216/2023 introduce, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, una nuova misura destinata ai titolari di reddito d’impresa e agli esercenti arti e professioni, finalizzata a favorire l’incremento occupazionale con il riconoscimento di una maggiorazione del costo del personale ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni, anche di soggetti appartenenti a categorie svantaggiate.

Un apposito decreto del Mef e del min. Lavoro stabilirà le disposizioni attuative e i coefficienti di maggiorazione relativi alle categorie di lavoratori svantaggiati in modo da garantire che la complessiva maggiorazione non ecceda il 10% del costo del lavoro sostenuto per tali categorie.

Il suddetto decreto contiene anche le disposizioni volte a specificare più nel dettaglio gli ambiti soggettivi e oggettivi di applicazione del beneficio, i criteri di determinazione dell’incremento occupazionale e della maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione.

La legge di Bilancio 2025 ha disposto una proroga di questa misura, prevedendo che la stessa trovi applicazione anche per tre periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2024. Di conseguenza, per ciascuno dei 3 periodi d’imposta per i quali è prevista la proroga, la disciplina agevolativa in esame dovrà essere applicata, con i relativi adeguamenti temporali.

Con la circolare n. 1 del 20 gennaio 2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce le istruzioni agli Uffici per garantirne l’uniformità di azioni, in relazione alla menzionata disciplina agevolativa.

Possono fruire del beneficio per le nuove assunzioni:

1. titolari di reddito d’impresa;
2. esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che conseguono un reddito di lavoro autonomo.

Non ne beneficiano, invece, gli imprenditori agricoli che producono esclusivamente reddito agrario di cui all’art. 32 del Tuir. Diversamente, si annoverano tra i beneficiari dell’agevolazione anche le persone fisiche non residenti che producono nel territorio dello Stato redditi ivi imponibili:

• di lavoro autonomo, per mezzo di una base fissa;
• d’impresa, per mezzo di una stabile organizzazione.

L’agevolazione in parola spetta a condizione che i soggetti interessati abbiano esercitato effettivamente l’attività nei 365 giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Possono comunque avvalersi dell’agevolazione anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni, purché le medesime imprese siano in attività da almeno 365 giorni.

La data di inizio attività può essere riscontrata nei modelli AA7/10 per i soggetti diversi dalle persone fisiche e AA9/12 per le persone fisiche, presentati dai contribuenti all’Agenzia delle Entrate. Qualora la data di inizio effettivo dell’attività sia successiva a quella indicata in questi modelli, occorre far riferimento alla data di inizio effettivo.

Per gli enti non commerciali residenti di cui all’art. 74, comma 1, lettera c) del Tuir, il decreto attuativo prevede che la maggiorazione spetti esclusivamente per le assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’ambito dell’attività commerciale, a condizione che risultino da separata distinta contabile.

Non sono ammessi al beneficio in esame i soggetti che determinano il reddito in base al regime forfetario.

Per avere diritto alla maggiorazione il contesto normativo richiede ai datori di lavoro di procedere ad una doppia verifica. Nello specifico si deve verificare la sussistenza dell’incremento dell’occupazione e dell’incremento occupazionale complessivo. L’aumento dell’occupazione stabile si verifica quando il numero dei dipendenti a tempo indeterminato è maggiore rispetto alla media dei dipendenti a tempo indeterminato impiegati durante il periodo d’imposta precedente a quello per il quale viene chiesta l’agevolazione. L’aumento occupazionale complessivo, invece, avviene quando il totale dei lavoratori dipendenti, compresi quelli a tempo determinato, è superiore o uguale alla media dei lavoratori dipendenti durante il periodo d’imposta che termina il 31 dicembre 2023.

Tale ulteriore condizione deve pertanto sussistere congiuntamente al requisito dell’incremento occupazionale stabile. In sintesi, la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’aumento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato.

La maggiorazione non spetta, invece, nel caso in cui si verifichi una riduzione dell’occupazione complessiva nel periodo d’imposta agevolato rispetto alla media degli occupati del periodo d’imposta precedente. Ciò si determina anche nel caso in cui la base occupazionale resti immutata sotto il profilo numerico ma subisce variazioni qualitative come avviene, ad esempio, nel caso di trasformazione di un contratto a tempo determinato in tempo indeterminato.

Per determinare l’aumento occupazionale e l’aumento occupazionale complessivo ‘il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, mediamente occupati, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, è costituito dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e trecentosessantacinque o trecentosessantasei se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio’.

La media occupazionale dei dipendenti a tempo indeterminato e quella del numero complessivo dei dipendenti nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, utili alla verifica dell’aumento della base occupazionale, sono calcolate, sommando i rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e trecentosessantacinque (o trecentosessantasei se il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 include il 29 febbraio).

Per l’individuazione dei ‘lavoratori dipendenti a tempo indeterminato’ occorre fare riferimento alla forma contrattuale di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 15 giugno 2015 n. 81, nonché a tutte quelle forme contrattuali assimilabili, sulla base della disciplina giuslavoristica. Ad esempio, il contratto di apprendistato è generalmente considerato un contratto a tempo indeterminato.

Considerato che il beneficio è finalizzato a stimolare gli investimenti in capitale umano, attraverso l’assunzione di lavoratori a tempo indeterminato, sono da considerarsi tra le diminuzioni occupazionali anche le ipotesi di interruzione naturali del rapporto di lavoro come il pensionamento.

In merito alla determinazione della maggiorazione per le società appartenenti a gruppi, l’articolo 4, comma 7, del decreto attuativo circoscrive l’operatività dell’agevolazione alle società appartenenti al c.d. ‘gruppo interno’, inteso come insieme di soggetti controllanti, controllati o collegati, residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni in Italia di società residenti all’estero.

L’accesso al beneficio è concesso solo se le condizioni di incremento occupazionale e di incremento occupazionale generale sono soddisfatte sia individualmente dal soggetto del gruppo che desidera usufruire dell’incentivo sia a livello dell’intero gruppo interno.

La relazione illustrativa al decreto attuativo precisa che, per la definizione del perimetro del gruppo, oltre alle società rientranti nella definizione di cui all’articolo 2359 c.c., occorre considerare anche le società e gli enti detenuti per interposta persona, le società fiduciarie e le persone fisiche che producono reddito d’impresa.

Nel perimetro di gruppo vanno incluse anche le persone fisiche esercenti arti e professioni e gli enti titolari di reddito d’impresa o esercenti arti e professioni, come potenziali beneficiari dell’agevolazione.

Ai soli fini dell’individuazione del perimetro del gruppo, occorre includere anche le persone fisiche e gli enti che, pur non essendo titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo abituale e, quindi, non inclusi tra i destinatari dell’agevolazione, detengono partecipazioni di controllo o di collegamento, svolgendo un ruolo di ‘capogruppo’ o di ‘aggregatore’ dei soggetti che compongono il gruppo.

In ultimo, nella definizione di gruppo interno sono inclusi anche i soggetti residenti controllati (anche indirettamente) da un soggetto localizzato all’estero.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sul caso in cui i contratti sono trasferiti a seguito di cessione del contratto di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 1406 c.c. o in sede di trasferimento di azienda o di rami d’azienda.

Ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo, i dipendenti, con contratti già in essere al 31 dicembre 2023 devono essere esclusi dal computo, sia da parte del cedente che del cessionario.

Più precisamente, se il trasferimento si verifica durante il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, al fine di rendere omogenei i termini di confronto, il cedente deve escludere tali dipendenti dal conteggio sia relativo al periodo d’imposta agevolato sia a quello precedente, mentre il cessionario deve escluderli dal computo per il periodo d’imposta agevolato.

Se, invece, il trasferimento si verifica nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, per garantire la comparabilità, il cedente non deve considerare i dipendenti trasferiti nel conteggio per il periodo d’imposta precedente a quello beneficiato e il cessionario deve escluderli sia per il periodo d’imposta beneficiato sia per quello precedente.

Altri casi oggetto di disamina riguardano: l’assegnazione alla stabile organizzazione da parte di un soggetto non residente, la destinazione del dipendente all’estero, il distacco, la somministrazione di personale e la conversione da contratto a tempo determinato a contratto a tempo indeterminato.

Il decreto all’articolo 3, comma 4, stabilisce che l’agevolazione consiste nella maggiorazione del 20% dell’incremento occupazionale, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Questo costo è pari al minor importo tra il costo effettivo relativo ai nuovi assunti e l’incremento del costo complessivo del personale relativo all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023. Per calcolare la maggiorazione occorre fare riferimento al dato contabile delle predette voci, fatte salve le deroghe.

I soggetti che in sede di redazione del bilancio di esercizio, non adottano lo schema di conto economico, come i soggetti Ias/Ifrs adopter, devono tener conto delle componenti del costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nella lettera B), n. 9) del conto economico.

Non è necessario, dunque, riadattare le operazioni rilevate nel bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali Ias/Ifrs alle categorie e alle tempistiche degli OIC. Invece, partendo dalle classificazioni Ias/Ifrs, occorre identificare soltanto quegli elementi del conto economico che corrispondono per natura a quelli che un soggetto OIC avrebbe inserito nella voce specificata B9 del conto economico.

Ad analoga conclusione si giunge con riguardo ai soggetti che non hanno l’obbligo di redazione del bilancio d’esercizio quali, ad esempio, le imprese minori di cui all’art. 66 del Tuir e gli esercenti arti e professioni. Tali soggetti, pertanto, sono tenuti a identificare gli oneri sostenuti aventi le caratteristiche corrispondenti a quelli delle voci di cui al n. 9) della lettera B) del primo comma dell’art. 2425 c.c..

Per i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata ai sensi dell’art. 66 del Tuir, ovvero per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo, l’imputazione dei costi del personale segue il criterio di cassa, salve le deroghe.

Per incentivare l’assunzione di soggetti meritevoli di maggiore tutela, il costo del personale da assumere a tempo indeterminato ai fini della maggiorazione è incrementato del 10% (per una maggiorazione totale del 30%), per le assunzioni di dipendenti ricompresi nelle seguenti categorie:

• lavoratori molto svantaggiati;
• persone con disabilità, persone svantaggiate;
• donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di 18 anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti;
• donne vittime di violenza, inserite in percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza;
• giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile;
• lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un Pil pro capite inferiore al 75% della media EU27, o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
• ex percettori del reddito di cittadinanza senza i requisiti per l’accesso all’assegno di inclusione.

Ogni soggetto appartenente al gruppo interno determina il beneficio riducendo il costo da assumere ai fini della maggiorazione di un importo pari al prodotto tra il minor costo tra quello effettivo riferibile ai nuovi assunti a tempo indeterminato e l’incremento del costo complessivo del personale e il rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nel gruppo interno e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nei soggetti a cui spetta la maggiorazione del costo.

In merito alla spettanza del beneficio per gli enti non commerciali residenti questi fruiscono della maggiorazione limitatamente alle assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale. Dunque, per gli enti non commerciali che assumono nuovo personale con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato impiegato sia nell’attività istituzionale sia in quella commerciale, la maggiorazione spetta in proporzione al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dall’attività commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi.

Nella determinazione dell’acconto delle imposte sui redditi, dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, non si deve tener conto delle disposizioni dell’articolo 4 del decreto. Parimenti, ai fini della determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni dell’articolo 4.

L’articolo 1, comma 399, della manovra proroga le disposizioni agevolative contenute nell’articolo 4 del decreto, prevedendo che per ‘il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi, le disposizioni dell’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre 2023 n. 216, si applicano, nei limiti e alle condizioni ivi previste, anche agli incrementi occupazionali risultanti al termine di ciascuno dei predetti periodo di imposta rispetto al periodo d’imposta precedente’.

Come precisato nella relazione illustrativa alla legge di Bilancio 2025, l’incentivo va calcolato su base ‘mobile’, consentendo di determinare l’incremento occupazionale in ciascuno dei periodi di imposta agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente. Questo adeguamento temporale, per coerenza, dovrebbe essere effettuato anche per verificare la presenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa.

Ad esempio, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2026 (2027, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), l’incremento si determina rispetto al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026).