PREMESSA

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 12 maggio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla possibilità di procedere al ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte connotate da frode.

I chiarimenti tengono conto delle richieste pervenute dagli uffici operativi delle Entrate ma anche da operatori e contribuenti e mirano a rendere coerenti le disposizioni intervenute che hanno riguardato l’articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997 e le norme contenute nel decreto legislativo n. 74/2000.

RAVVEDIMENTO OPEROSO E INDICAZIONI CONTENUTE NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

La circolare n. 180/E/1998 precisava che la finalità del ravvedimento è quella di consentire all’autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, della non applicazione delle stesse. Tuttavia la possibilità del ravvedimento è preclusa in caso di comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un’omissione. Sulla base del decreto legislativo n. 472/1997 non è possibile sostenere che sia stato commesso un semplice errore o un'omissione da chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un’operazione inesistente. Analoghe considerazioni valgono per altre violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.

La legge di Stabilità 2015 ha rimodulato le modalità ed i termini del ravvedimento operoso. L’estensione dell’arco temporale del ravvedimento fino alla scadenza dei termini di accertamento nonché il novero dei comportamenti oggetto di ravvedimento, permette, per i tributi amministrati dalle Entrate, la possibilità di ricorrere all’istituto, a prescindere dal fatto che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, restando il solo limite della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973 e successive modificazioni e 54-bis del Dpr n. 633/1972 e successive modificazioni. Inoltre, la disciplina dei reati tributari individuati nel Dlgs n. 74/2000, è stata più volte modificata, da ultimo nel 2020, incidendo significativamente sugli effetti del ricorso al ravvedimento operoso in sede penale.

EVOLUZIONE NORMATIVA DEL DECRETO LEGISLATIVO 10 MARZO 2000 N. 74

La riforma del sistema sanzionatorio tributario, sostituendo integralmente l’art. 13 del Dlgs n. 74/2000, ha introdotto nel sistema penale tributario talune cause di non punibilità per alcune fattispecie di reato.

Il nuovo comma 1 del citato articolo 13 dispone che per i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento Iva e di indebita compensazione di crediti non spettanti, disciplinati dal Dlgs n. 74/2000, è esclusa la punibilità se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni e gli interessi, sono estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti per mezzo delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento nonché del ravvedimento operoso.

Ad oggi, dopo la riforma intervenuta con il Dlgs n. 158/2015, l’estinzione del debito tributario mediante pagamento del quantum dovuto, a seconda del tipo di reato tributario commesso, può consentire l’esclusione della punibilità oppure l’applicazione di una circostanza attenuante.

Il ricorso al ravvedimento operoso costituisce una causa di esclusione della punibilità sempreché sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali e se sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Sempre il ravvedimento operoso costituisce uno dei presupposti per la richiesta del patteggiamento.

L’esclusione della punibilità ricorre anche nei casi di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, al verificarsi di precise condizioni. A riguardo è bene rilevare che qualora la dichiarazione sia omessa, perché presentata oltre i 90 giorni previsti dal Dpr n. 322/1998, le sanzioni ad essa relative non possono essere oggetto di spontanea regolarizzazione mediante ravvedimento operoso e, pertanto, vanno corrisposte in misura piena.

PARZIALE SUPERAMENTO DEI CHIARIMENTI CONTENUTI NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998

L’evoluzione normativa ha disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. È la conferma della volontà del legislatore di incentivare il ricorso al ravvedimento operoso ai fini degli effetti penali, senza alcuna distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato.

Il Dlgs n. 74/2000 nella versione oggi vigente legittima, quindi, l’accesso al ravvedimento operoso anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano. Disciplinando gli effetti penali prodotti dal ravvedimento la norma ammette di fatto la legittimità del ravvedimento anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo. Resta fermo che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale.

Alla luce delle modifiche normative, deve ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente.

La possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:

1. incontra i limiti propri di tale istituto, come previsti negli articoli 13 e 13-bis del Dlgs n. 472/1997, e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
2. deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base;
3. non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti di legge, alla denuncia della notitia criminis.

Tenendo conto dei contributi pervenuti a seguito della pubblica consultazione, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E/2021 ha fornito i ‘Primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione’ per una corretta applicazione del decreto legislativo n. 100/2020 e del decreto del Mef del 17 novembre 2020.

Con la circolare n. 12/E del 13 maggio 2022 l’Amministrazione finanziaria vuole fornire ulteriori chiarimenti su questioni poste nell’ambito dei contributi ricevuti che per la loro specificità hanno richiesto una trattazione separata.

Al fine di rendere più chiara l’esposizione delle tematiche, i singoli paragrafi hanno lo stesso titolo di quelli contenuti nella prima circolare ed il loro contenuto è stato organizzato secondo il modello ‘risposte a quesiti’.

I macro argomenti sui quali interviene il documento di prassi amministrativa sono:

1. Intermediari
2. Meccanismo Transfrontaliero: aspetti definitori
3. Standard di conoscenza
4. Riduzione d’imposta e criterio del vantaggio fiscale principale
5. Termini di presentazione
6. Profili sanzionatori
7. Elementi oggetto di comunicazione
8. Pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate (C.1)
9. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di Scambio informazioni e la titolarità effettiva
10. Beni Immateriali di difficile valutazione
11. Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In ciascuno di questi macro argomenti le Entrate forniscono risposte ad una serie di quesiti.

Intermediari

L’intermediario è esonerato dagli obblighi di comunicazione se può provare che le medesime informazioni concernenti il meccanismo transfrontaliero siano state comunicate all’Agenzia delle Entrate da un altro intermediario. Ciò avviene attraverso una copia della comunicazione trasmessa alla competente Autorità fiscale. Occorre ribadire che la causa di esonero di cui trattasi ricorre solamente qualora la comunicazione effettuata da altro intermediario ‘contenga tutte le informazioni che l’intermediario, che intende far valere l’esonero, avrebbe dovuto fornire secondo le disposizioni dello Stato italiano o disposizioni equivalenti’ .

In tema di segnalazioni sospette non sussiste responsabilità per eventuali violazioni del segreto professionale in caso di comunicazioni effettuate dagli intermediari per le finalità previste dalla norma e in buona fede. Le stesse, infatti, non costituiscono violazioni all’articolo 39 del decreto legislativo n. 231/2007 che garantisce la riservatezza delle segnalazioni.

I pareri rilasciati dal fornitore di servizi in merito ai rischi di natura fiscale del meccanismo transfrontaliero sono irrilevanti se resi successivamente al momento in cui lo schema è stato attuato, anche se il meccanismo continua a produrre effetti fiscali, sempreché non si determini un aggiornamento o miglioramento del meccanismo stesso. Ne consegue che sono rilevanti ai fini dell’obbligo di comunicazione i pareri pro veritate sulla conformità o meno di una fattispecie alle disposizioni e ai principi dell’ordinamento fiscale nazionale resi in una fase anteriore alla completa attuazione del meccanismo.

Qualora una banca depositaria di una società di gestione del risparmio eserciti una mera funzione di vigilanza sulle attività svolte dalla società di gestione del risparmio, senza intervenire in attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero, non si configurano obblighi di comunicazione e ciò indipendentemente dal fatto che le predette funzioni siano rese in un momento successivo o antecedente all’attuazione dello stesso.

Gli organismi di Investimento Collettivo del Risparmio (OICR) non costituiscono di per sé un ‘meccanismo’ rilevante ai fini della disciplina DAC6. Di conseguenza, il soggetto gestore non si qualifica quale intermediario, salve le ipotesi di strumentalizzazione o utilizzo distorto dell’OICR, ovvero qualora intervenga in attività di assistenza o consulenza riguardo alla elaborazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione di un meccanismo transfrontaliero.

Gli intermediari sono individuati in funzione del ruolo svolto nella elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero. La relazione illustrativa del decreto legislativo chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono incluse nella categoria degli intermediari anche le società di gestione del risparmio (SGR).

Con specifico riferimento all’ipotesi in cui esponenti della SGR partecipino al Consiglio di Amministrazione della target, la circolare ritiene che detta circostanza integri un’ipotesi di assistenza o consulenza alla gestione dell’attuazione del meccanismo sia nell’ipotesi in cui la SGR svolga, pur attraverso il proprio esponente nel CdA o altrimenti, un ruolo effettivo di impulso o di consulenza rispetto al meccanismo, sia nei casi in cui essa si atteggi a mero socio e dunque si limiti a valutare ed approvare o meno l’operazione sottoposta al CdA.

Anche in tali casi, infatti, la valutazione e l’approvazione o meno del meccanismo da parte dell’esponente della SGR acquisiscono valore ai fini della formazione della volontà della target e, pertanto, sono da ritenersi rilevanti nel qualificare la SGR come intermediario soggetto agli obblighi di comunicazione DAC6.

Standard di conoscenza

A patto che l’operazione di volta in volta considerata non integri un meccanismo transfrontaliero soggetto a notifica, in quanto tale o in quanto parte di uno schema più ampio, vi possono essere attività tipicamente svolte dalla Società fiduciaria che possono essere considerate di natura ‘routinaria’.

Sul punto la circolare ha elencato una serie di operazioni bancarie e finanziarie che possono essere considerate come routinarie in quanto si assume abbiano le caratteristiche della discrezionalità minima dell’operatore, siano standardizzate e di frequente esecuzione. Tali operazioni possono riscontrarsi anche nell’attività ordinaria di altri intermediari finanziari, ivi comprese le società fiduciarie.

Il modello OCSE non impone al service provider (l’attuatore) obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli ordinariamente già richiesti ai fini regolamentari o commerciali e non richiede al service provider di impiegare un livello di expertise superiore a quello richiesto per fornire il servizio. Ad esempio, il modello non richiede le comunicazioni da parte delle istituzioni finanziarie quando effettuano transazioni bancarie di routine. La circolare conferma che sono considerabili di routine le transazioni caratterizzate da discrezionalità minima dell’operatore, da procedure standardizzate e di frequente esecuzione. Si precisa inoltre che le transazioni bancarie e finanziarie di routine sono qualificabili come tali ‘salvo prova contraria’.

Riduzione d’imposta e criterio del vantaggio fiscale principale

Ai fini della determinazione della riduzione potenziale d’imposta occorre porre a confronto gli effetti fiscali in presenza del meccanismo con quelli che si verificherebbero in sua assenza. Ciò determina che il confronto debba essere effettuato con l’ipotesi in cui il meccanismo non sia attuato, non rilevando a tal fine altre operazioni alternative.

Nelle ipotesi in cui il meccanismo non rispetti i limiti e le condizioni previste dalle pertinenti normative agevolative ovvero rientri in un più ampio schema di pianificazione fiscale aggressiva, allora assumerà rilevanza nel calcolo della riduzione d’imposta anche il beneficio fiscale connesso all’agevolazione ed al ricorrere degli altri requisiti il meccanismo dovrà essere comunicato.

Rilevanza delle ritenute d’imposta in uscita nel calcolo della riduzione d’imposta

La circolare chiarisce che qualora un meccanismo determini un pagamento deducibile in Italia e un corrispondente componente positivo di reddito soggetto a tassazione in un altro Stato Ue, ai fini del calcolo del vantaggio fiscale del contribuente collegato con il territorio italiano dovranno essere considerate anche le imposte pagate all’estero.

Tanto premesso, occorre rilevare che il Considerando 2 della Direttiva DAC6 riconosce nella necessità di proteggere le basi imponibili degli Stati membri uno dei principi generali su cui poggia la disciplina riguardante l’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica.

Il sistema delle ritenute alla fonte, operate da uno Stato Ue sui redditi pagati a soggetti residenti in Paesi terzi, appare coerente con detto principio e dunque può essere valorizzato ai fini dell’applicazione delle disposizioni rilevanti.

Ne consegue, che nel caso di ritenute pagate a titolo definitivo sui redditi corrisposti a soggetti esteri da parte di un contribuente italiano, dette ritenute possono essere considerate nel calcolo da operare ai fini della determinazione del vantaggio fiscale ancorché il beneficiario sia residente o localizzato in uno Stato non MDR.

Rilevanza delle imposte nel calcolo del vantaggio principale (MBT)

Ai fini della determinazione dei vantaggi extrafiscali per il calcolo dell’MBT, occorre considerare i benefici connessi agli aspetti economici dell’impresa oggettivamente determinabili al lordo delle imposte.

La verifica dell’MBT è affidata ad una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l’insieme dei vantaggi fiscali ed extrafiscali derivanti dall’attuazione del meccanismo.

I vantaggi di natura extrafiscale devono essere oggettivamente determinabili al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione e comprovabili attraverso adeguata documentazione contabile o extracontabile.

La modalità di esecuzione dell’MBT test non soffre alcuna eccezione, pertanto anche il fornitore di servizi sarà tenuto alla verifica dello stesso sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell’attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente.

Ne consegue che non potrà costituire elemento valido ai fini di attestare il superamento o meno dell’MBT test una mera dichiarazione del cliente che dichiari la prevalenza di vantaggi extrafiscali.

Termini di presentazione del meccanismo transfrontaliero

Il termine per la comunicazione del meccanismo transfrontaliero in caso di fornitore di servizi decorre dal giorno seguente a quello in cui è stata fornita, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione. Pertanto, rileva la circostanza che il mandato fiduciario fosse in essere nel momento in cui è sorto l’obbligo di comunicazione.

I fornitori dei servizi sono tenuti alla comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni a decorrere dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione del meccanismo da comunicare. Il momento rilevante ai fini della decorrenza dei termini per la comunicazione è da individuare esclusivamente con riferimento all’atto conclusivo della attività di consulenza o assistenza.

Profili sanzionatori

Le comunicazioni effettuate nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo non possono considerarsi sostitutive della comunicazione delle informazioni previste dall’articolo 2 del decreto ministeriale.

Ciò premesso, nell’ambito del regime di adempimento collaborativo, un contribuente potrebbe ritenere non comunicabile un meccanismo transfrontaliero diversamente dalla posizione dell’Amministrazione. In tali casi, laddove sia contestata l’omessa o incompleta comunicazione è da ritenersi applicabile l’articolo 6, comma 3, del decreto legislativo n. 128/2015, a condizione che il rischio fiscale sul quale si è incorsi nella violazione risulti ‘mappato’ nella versione della ‘Mappa dei rischi’ comunicata all’Ufficio Adempimento collaborativo in data antecedente all’omessa o incompleta comunicazione ai sensi della disciplina DAC6.

Parimenti, risulterà necessario che la ‘Mappa dei rischi’ fornisca evidenza degli specifici presidi ricollegabili alla fattispecie concreta o, qualora questi siano ricompresi in un’apposita procedura, indichi, con esattezza, i riferimenti della medesima. Le violazioni connesse a rischi non individuati in ‘Mappa dei rischi’ in modo puntuale, per i quali all’interno della stessa non siano indicati gli specifici presidi e/o le relative procedure, restano, quindi, esclusi dal regime di favore previsto dall’art. 6, comma 3, del Dlgs n. 128/2015.

Il beneficio della riduzione sanzionatoria risulterà spettante solo per le violazioni incorse che impattano su periodi di imposta inclusi nel regime di Adempimento collaborativo. Ne consegue che per le eventuali violazioni che impattano in periodi di imposta non inclusi nel regime non si potrà beneficiare della riduzione a metà delle sanzioni amministrative, anche se il relativo rischio fiscale risulti regolarmente mappato nella versione della ‘Mappa dei rischi’ comunicata in data antecedente alla violazione.

Sanzioni in caso di mancata conservazione della documentazione relativa alle attività degli intermediari e dei contribuenti

Nel caso di violazione dell’obbligo di conservazione della documentazione trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 471/1997 per cui ‘chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da 1.000 a 8.000 euro’.

Sanzioni in caso di mancata comunicazione al contribuente di una causa di esonero da parte dell’intermediario

Non sono sanzionate le ipotesi in cui l’intermediario non comunichi la causa di esonero ad altri intermediari o, in assenza di questi ultimi, al contribuente interessato; di contro è sanzionabile il contribuente che violi l’obbligo di notifica del meccanismo all’Agenzia delle Entrate, in assenza di comunicazioni da parte dell’intermediario.

Comunicazione scartata dal sistema dell’Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico

La comunicazione scartata dal sistema dell’Agenzia delle Entrate per eventuali errori o anomalie di tipo tecnico e non rinnovata entro il periodo dell’adempimento equivale ad una comunicazione omessa, sanzionabile ai sensi dell’articolo 12 del decreto legislativo. Il soggetto obbligato può comunque avvalersi del ravvedimento operoso.

Elementi oggetto di comunicazione

Non esiste una nomenclatura ufficiale dei meccanismi transfrontalieri. Tuttavia, nella prassi è stata riscontrata la presenza di alcune denominazioni ricorrenti, utilizzate per identificare specifici meccanismi.

La comunicazione del ‘nome’ del meccanismo ha lo scopo di fornire un nome comprensibile alla disclosure, con evidenti vantaggi in termini di trasparenza sia per il contribuente che per l’Amministrazione.

In caso di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi il contribuente non è tenuto a presentare comunque la dichiarazione al solo fine di comunicare il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell’anno solare di riferimento. In tale evenienza, l’obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione che comporta il superamento della soglia.

Rilevanza del saldo dei conti finanziari ai fini della configurabilità di un meccanismo transfrontaliero

Non sono soggetti ad obbligo di comunicazione i meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore non superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

La suddetta soglia, tuttavia, non è riferibile alla singola operazione bensì al meccanismo, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire in virtù di più operazioni effettuate nel corso dell’anno solare di riferimento. In tale evenienza, l’obbligo di comunicazione decorre dal giorno successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione che comporta il superamento della soglia.

Trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività

In tema di trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività non si prevedono particolari formalità, tuttavia resta ferma la necessità di dare evidenza dell’attendibilità dei dati e delle informazioni utilizzate nonché della ragionevolezza delle assunzioni poste a base delle previsioni.

Ai fini della comunicabilità del meccanismo transfrontaliero rilevano esclusivamente le previsioni, ragionevolmente attendibili, riguardanti l’EBIT effettuate entro i termini di comunicazione del meccanismo previsti dall’articolo 7 del decreto legislativo e con riferimento ai tre anni successivi a quello in cui avviene il trasferimento. Non assumono rilevanza gli eventi riguardanti l’attività del dante causa successivi al suddetto periodo.

Il decreto legge n. 4/2022 convertito nella legge n. 25 del 28 marzo 2022 ha previsto che, per le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, le comunicazioni per la cessione del credito e lo sconto in fattura, dovevano essere trasmesse all’Agenzia delle Entrate entro lo scorso 29 aprile.

Sul punto sono arrivate segnalazioni all’Agenzia delle Entrate da contribuenti, professionisti e associazioni di categoria, nelle quali si evidenziava che anche a seguito di modifiche normative, sono state scartate numerose comunicazioni trasmesse entro il 29 aprile 2022, data di scadenza per inviare le opzioni.

All’Amministrazione finanziaria chiedevano se e come poter ovviare alle criticità.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 21/E del 5 maggio 2022, ha sostenuto che per consentire la sistemazione delle comunicazioni scartate o errate sarà possibile, dal 9 al 13 maggio, inviare le comunicazioni sostitutive e l’annullamento delle comunicazioni trasmesse e accolte dal 1° al 29 aprile 2022, per le rate residue delle spese del 2020 e le spese del 2021. Gli interessati potranno anche ritrasmettere le comunicazioni scartate dal 25 al 29 aprile 2022, per le rate residue delle spese del 2020 e del 2021.

Entro il 13 maggio 2022 dovranno essere inderogabilmente inviate le comunicazioni sostitutive o gli annullamenti di comunicazioni trasmesse dal 9 al 13 maggio 2022.

I crediti collegati alle comunicazioni correttamente ricevute dal 1° al 29 aprile 2022 e dal 9 al 13 maggio 2022 ‘saranno caricati entro il 17 maggio 2022’ sulla piattaforma dell’Agenzia delle Entrate.

Resta fermo il caricamento sulla piattaforma, entro il 10 maggio 2022, dei crediti emergenti dalle comunicazioni relative alle spese del 2022, correttamente ricevute nel mese di aprile 2022, per le quali eventuali sostituzioni e annullamenti devono essere trasmessi entro il giorno 5 del mese successivo. Quindi, il 5 maggio 2022.

PREMESSA

La legge di Bilancio 2022 ha modificato la disciplina dei piani di risparmio a lungo termine (PIR) con lo scopo di innalzare la soglia dei limiti di investimento nei PIR ordinari, di escludere specifici vincoli per i PIR Alternativi e modificare la disciplina del credito d’imposta per le minusvalenze realizzate nei PIR Alternativi, rimodulandone l’ammontare e il termine di utilizzabilità.

L’applicazione del regime fiscale PIR consente al titolare di fruire dell’esenzione dalla tassazione per i redditi finanziari derivanti dagli investimenti inseriti nel piano, a patto che questi ultimi siano detenuti per almeno 5 anni.

Gli investimenti che compongono il PIR devono rispettare precisi limiti quantitativi di investimento, determinate caratteristiche, specifici vincoli di composizione e limiti.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 10/E del 4 maggio 2022, ha fornito i chiarimenti in merito alle predette modifiche apportate alla disciplina dei PIR.

Le diverse tipologie di PIR

In base alla normativa vigente al momento dell’apertura del piano distinguiamo diverse tipologie di PIR:

• PIR 1.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2017 e fino al 31 dicembre 2018, a cui si applicano le regole previste dalla legge di Bilancio 2017;
• PIR 2.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2019 e fino al 31 dicembre 2019, a cui si applicano le regole previste dalla legge di Bilancio 2017, come modificate dalla legge di Bilancio 2019;
• PIR 3.0, piani costituiti dal 1°gennaio 2020 in applicazione dell’art. 13-bis Dl n. 124/2019, cui si applicano anche le disposizioni previste dalla legge di Bilancio 2017 e dalla legge di Bilancio 2019, se compatibili;
• PIR Alternativi, piani costituiti dal 19 maggio 2020, in applicazione del comma 2-bis del predetto articolo 13-bis, cui si applicano anche le disposizioni previste dalla legge di Bilancio 2017 e dalla legge di Bilancio 2019, in quanto compatibili.

Nuovi limiti di investimento dei PIR ordinari

La legge di Bilancio 2022 è intervenuta sulla legge di Bilancio 2017 modificando i limiti di investimento previsti per i PIR ordinari ovvero quelli già costituiti al 1°gennaio 2022, al fine di potenziare l’utilizzo del PIR per convogliare l’afflusso del risparmio verso l’economia reale.

Prima delle modifiche dell’ultima manovra, la legge di Bilancio 2017 prevedeva che l’importo investito nel PIR ordinario non potesse superare complessivamente 150 mila euro, con un limite, per ciascun anno solare, di 30 mila euro.

Con le modifiche della legge di Bilancio 2022 le somme e i valori che le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia possono destinare ai PIR ordinari non possono superare il plafond complessivo di 200 mila euro, con un limite di plafond annuo di 40 mila euro.

I nuovi limiti di investimento si applicano agli investimenti effettuati nei PIR ordinari a decorrere alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2022, ossia dal 1°gennaio 2022, a prescindere dalla data di costituzione del piano.

Modifiche ai PIR Alternativi

In merito ai PIR Alternativi le modifiche normative hanno interessato la deroga al principio di ‘unicità’, secondo il quale era possibile detenere un solo PIR ordinario e un solo PIR Alternativo, nonché una rimodulazione dell’ammontare del credito d’imposta e il termine entro cui detto credito può essere utilizzato.

Deroga al principio di ‘unicità’

La manovra 2022 introduce modifiche alla normativa dei PIR Alternativi, ossia i PIR costituiti a decorrere dal 19 maggio 2020 che investono prevalentemente in strumenti finanziari con l’intento di favorire l’afflusso di risorse verso le PMI.

La principale novità introdotta dalla legge di Bilancio 2022 riguarda l’esclusione - limitatamente ai PIR Alternativi - dei vincoli all’investimento previsti dalla legge di Bilancio 2017. Con la modifica è possibile ora detenere, contemporaneamente, un PIR ordinario e più PIR Alternativi. Quest’ultimi, tuttavia, non possono essere cointestati a più persone.

Nell’ipotesi di una pluralità di PIR Alternativi, il titolare dei piani non potrà destinare somme e valori in misura eccedente il limite annuale di 300 mila euro e quello complessivo di 1.500.000 euro.

Sarà onere del titolare dei piani monitorare il rispetto del plafond annuale e complessivo, non potendo i singoli intermediari presso i quali sono aperti i medesimi conoscere l’ammontare delle risorse destinate nei piani detenuti presso altri soggetti. A tal fine, la persona fisica titolare del piano dovrà autocertificare il rispetto di tali limiti al momento dell’apertura del piano e ad ogni versamento successivo, nonché comunicare a ciascun intermediario presso il quale detiene un PIR Alternativo il raggiungimento del plafond annuale e complessivo.

I dati relativi alla tipologia di PIR sottoscritto e necessario alla verifica del rispetto del plafond annuale e complessivo saranno oggetto di comunicazione, da parte dell’intermediario in qualità di sostituto d’imposta presso cui è costituito il PIR, in sede di presentazione del modello 770.

Modifiche al credito d’imposta

Per i PIR Alternativi costituiti dal 1°gennaio 2021, le disposizioni della legge di Bilancio 2021 prevedono, a beneficio delle persone fisiche titolari di PIR Alternativi, un credito d’imposta pari alle eventuali minusvalenze, perdite e differenziali negativi realizzati relativamente agli strumenti finanziari qualificati effettuati nel corso del 2021, a condizione che gli investimenti siano detenuti per almeno 5 anni e il credito d’imposta non ecceda il 20% delle somme investite negli strumenti finanziari medesimi. Il requisito temporale deve essere rispettato in relazione allo strumento finanziario relativamente al quale si realizza la minusvalenza.

Detto credito d’imposta costituisce un beneficio fiscale riconosciuto alla persona fisica titolare di un PIR Alternativo in luogo dell’utilizzo delle eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi realizzati a seguito della cessione o del rimborso degli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano medesimo per almeno 5 anni.

L’ultima manovra economica ha previsto un credito d’imposta anche in relazione agli investimenti qualificati effettuati nel 2022, rimodulando sia l’ammontare del credito sia il termine entro cui detto credito può essere utilizzato. Il credito d’imposta in relazione agli investimenti qualificati effettuati nel 2022 è pari al 10% dell’ammontare degli investimenti medesimi; detto credito deve essere utilizzato in 15 anni, in quote di pari importo.

Ai fini della determinazione dell’ammontare massimo di credito d’imposta spettante in relaziona agli investimenti effettuati nel 2021, la circolare n. 19/E/2021 ha chiarito che tale credito d’imposta non può eccedere il 20% dell’intera somma investita negli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano, fino al momento di realizzazione della minusvalenza. Pertanto, ai fini della determinazione dell’ammontare massimo di credito d’imposta spettante, rilevano non solo le somme investite negli strumenti finanziari qualificati nel corso del 2021, ma anche le somme investite, sempre negli strumenti finanziari qualificati, negli anni successivi risultanti alla data di realizzo della minusvalenza.

Pertanto, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante nella misura del 10% sugli investimenti effettuati nel 2022 occorre tener conto delle somme e valori investiti negli strumenti finanziari qualificati risultanti alla data di realizzo della minusvalenza. Detto credito dovrà essere ripartito in 15 quote annuali.

Ulteriori considerazioni in merito al credito d’imposta

Non cambiano le altre previsioni circa le modalità di utilizzo del credito d’imposta in esame, per le quali continuano a trovare applicazione le indicazioni della circolare n. 19/E/2021. Il contribuente può, quindi, scegliere se utilizzare il credito direttamente in sede di dichiarazione annuale dei redditi, a partire da quella relativa al periodo d’imposta in cui le minusvalenze, perdite e differenziali negativi si considerano realizzati ovvero in compensazione mediante il mod. F24.

Inoltre gli investitori possono decidere di trasformare le eventuali minusvalenze realizzate in credito d’imposta oppure di utilizzarle in deduzione delle plusvalenze dai proventi e altri differenziali positivi secondo le modalità ordinarie.

Qualora il contribuente decida di utilizzare le suddette minusvalenze come credito d’imposta lo stesso deve essere utilizzato entro i limiti previsti dalla norma, mentre l’eventuale importo delle minusvalenze ‘eccedenti’ il limite del 10% per gli investimenti effettuati dal 2022 (20% per gli investimenti del 2021) può essere portato in deduzione dalle plusvalenze, proventi e differenziali positivi secondo le modalità di cui all’art. 6 Dlgs n. 461/1997.

Con la nota informativa dello scorso 29 dicembre l’ISTAT ha reso noto la pubblicazione della nuova Classificazione Ateco 2007 aggiornamento 2022, decorrente dal 1°gennaio 2022.

Le modifiche apportate alla classificazione Ateco 2007 riguardano l’aggiornamento di alcuni codici attività. Gli aggiornamenti interessano 11 sezioni della classificazione, su un totale di 21; sono introdotti 20 nuovi codici e aggiornate oltre 60 note di inclusione e di esclusione.

Le sezioni interessate dalla modifica sono le seguenti:

• Sezione A - Divisione 01
• Sezione C - Classe 10.89 - Classe 16.23 - Classe 24.33 - Classe 27.40
• Sezione F - Classe 43.21 - Classe 43.29
• Sezione G - Classe 45.20 - Categoria 46.18.3 - Classe 46.90
• Sezione I - Classe 55.20 - Classe 56.10
• Sezione K - Classe 66.19
• Sezione M - Classe 69.20 - Classe 71.20 - Classe 73.11 - Classe 74.90
• Sezione N - Classe 77.39
• Sezione R - Classe 90.01 - Classe 92.00 - Gruppo 93.2
• Sezione S - Classe 96.01
• Sezione T - Classe 97.00

Gli aggiornamenti consistono:

1. nella eliminazione di codici Ateco e loro sostituzione con nuovi;
2. nella istituzione di nuovi codici Ateco;
3. nella modifica descrizione/contenuto di codici Ateco esistenti.

I contribuenti hanno la possibilità di verificare i codici Ateco collegati alla propria posizione fiscale e registrati in Anagrafe Tributaria accedendo alla propria area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate utilizzando SPID, CNS o CIE. I professionisti possono accedere all’area riservata con le credenziali Entratel/Fisconline.

I contribuenti sono tenuti a valutare, in base alla nuova Classificazione Ateco 2007 pubblicata dall’ISTAT, se il codice comunicato in precedenza sia stato oggetto di variazione.

Tutti gli operatori interessati dall’aggiornamento dei codici attività sono tenuti ad utilizzare i nuovi codici negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle Entrate.

L’adozione della nuova Classificazione Ateco 2007 non comporta l’obbligo di presentare un’apposita dichiarazione di variazione dati.

Il decreto legge Rilancio ha riconosciuto, per l’anno 2020, un credito d’imposta pari al 10% della spesa sostenuta nell’anno 2019 dalle imprese editrici di quotidiani e di periodici iscritte al registro degli operatori di comunicazione per l’acquisto della carta utilizzata per la stampa delle testate edite. La misura è stata riconosciuta anche per l’anno 2021 dal decreto legge Sostegni-bis.

Il Dipartimento per l’informazione e l’editoria della Presidenza del Consiglio dei Ministri, con la circolare del 14 dicembre 2021, ha fornito chiarimenti e indicazioni per l’attuazione dell’agevolazione in parola.

L’articolo 8 della citata circolare prevede che il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione, presentando il modello di pagamento F24 esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, pena lo scarto dell’operazione di versamento, a partire dal quinto giorno lavorativo successivo alla pubblicazione dell’elenco dei soggetti beneficiari da parte del Dipartimento per l’informazione e l’editoria.

Contestualmente alla pubblicazione il citato Dipartimento trasmette il suddetto elenco alla medesima Agenzia. Ciascun beneficiario può visualizzare l’ammontare del credito d’imposta fruibile tramite il proprio cassetto fiscale.

Per consentire l’utilizzo in compensazione, tramite mod. F24, del credito d’imposta di cui trattasi, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 19/E del 22 aprile 2022, ha istituito il codice tributo ‘6974’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese editrici di quotidiani e di periodici iscritte al registro degli operatori di comunicazione per l’acquisto della carta utilizzata per la stampa di testate edite - art. 188 del decreto legge n. 34/2020’.

Per compensare i maggiori oneri sostenuti dalle imprese per l’acquisto di energia elettrica e di gas naturale il legislatore ha introdotto misure agevolative attraverso diversi provvedimenti legislativi. Ci riferiamo ai decreti ‘energia’, ossia al decreto legge n. 17 del 1°marzo 2022 e al decreto legge n. 21 del 21 marzo 2022.

Il decreto legge n. 17 prevede, all’articolo 4, il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di energia elettrica di un contributo sotto forma di credito d’imposta, pari al 20% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel secondo trimestre 2022. Tale contributo è stato innalzato al 25% dal decreto legge n. 21/2022.

L’articolo 5 prevede, invece, il riconoscimento di un contributo straordinario a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale. Il contributo, sotto forma di credito d’imposta, è pari al 15% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nel secondo trimestre solare dell’anno 2022. Anche tale contributo è stato innalzato al 20% dal decreto legge n. 21/2022.

Il decreto legge n. 21 del 21 marzo 2022 prevede, all’articolo 3, il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 12% della spesa sostenuta per l’acquisto della componente energetica, effettivamente utilizzata nel secondo trimestre dall’anno 2022.

L’articolo 4 dello stesso decreto prevede invece il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale, di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 20% della spesa sostenuta per l’acquisto del gas, consumato nel secondo trimestre dell’anno 2022.

I crediti d’imposta sopra elencati, entro la data del 31 dicembre 2022, devono essere utilizzati in compensazione mediante modello F24, oppure ceduti a terzi.

Per consentirne l’utilizzo in compensazione l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 18/E del 14 aprile 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘6961’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese energivore (secondo trimestre 2022) - Art. 4 Dl n. 17/2022’.
• ‘6962’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) - Art. 5 Dl n. 17/2022’.
• ‘6963’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (secondo trimestre 2022) - Art. 3 Dl n. 21/2022’.
• ‘6964’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) - Art. 4 Dl n. 21/2022’.

Il termine del 31 dicembre 2022 per l’utilizzo in compensazione ovvero per la cessione dei crediti d’imposta indicati si applica anche al credito d’imposta di cui all’art. 15 Decreto legge n. 4/2022, per la fruizione del quale è stato istituito il codice tributo ‘6960’.

L’Agenzia delle Entrate dedica la circolare n. 9/E del 1°aprile 2022 alle novità normative in materia di imposte dirette contenute nella legge di Bilancio 2022.

Proroga dell’esenzione ai fini Irpef dei redditi agrari e dominicali

La proroga in discorso ha ad oggetto l’esenzione fino al 31 dicembre 2022, ai fini Irpef e delle relative addizionali, dei redditi dominicali e agrari relativi ai terreni dichiarati da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola.

La norma, introdotta dalla legge di Bilancio 2017, estende all’anno d’imposta 2022 la previsione per la quale non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell’Irpef i redditi dominicali e agrari relativi ai terreni dichiarati dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali. L’esenzione dalla tassazione si applica non solo ai terreni posseduti e condotti ma anche a quelli presi in affitto per curarne la conduzione.

Sono esclusi dal beneficio i soci delle snc e delle sas che abbiano optato per la determinazione del reddito su base catastale. Possono invece fruire dell’agevolazione le società semplici che attribuiscono per trasparenza redditi fondiari ai soci persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale.

Proroga delle detrazioni per interventi di efficientamento energetico, di ristrutturazione edilizia e del bonus mobili

La legge di Bilancio 2022 proroga fino al 31 dicembre 2024 le detrazioni spettanti per le spese sostenute in merito agli interventi di efficienza energetica, di ristrutturazione edilizia e per l’acquisto di mobili (articoli 14 e 16 Dl n. 63/2013).

Per gli interventi di efficienza energetica (c.d. ecobonus) l’art. 14 del Dl n. 63 citato ha previsto che è possibile avvalersi della detrazione nella misura del 65% per le spese di: riduzione del fabbisogno energetico da riscaldamento; sostituzione di impianti di riscaldamento con impianti a condensazione; realizzazione di interventi su edifici esistenti riguardanti strutture opache verticali o orizzontali (coperture e pavimenti), finestre comprensive di infissi; installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda.

Per gli interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali, che interessino l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio stesso, la detrazione spetta nella misura del 70% e sale al 75% per gli interventi di riqualificazione energetica relativi alle parti comuni di edifici condominiali finalizzati a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva che conseguono almeno la qualità media di cui al decreto del Mise 26 giugno 2015, pubblicato nel supplemento ordinario n. 39 alla Gazzetta Ufficiale n. 162 del 15 luglio 2015.

È bene, tuttavia, precisare che, con riferimento agli interventi sopra citati, per le spese sostenute dal 1°gennaio 2018 la detrazione è ridotta al 50% per l’acquisto e posa in opera di finestre comprensive di infissi, di schermature solari e per la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione con efficienza almeno pari alla classe A.

La detrazione sale invece al 65% per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione, di efficienza almeno pari alla classe A e contestuale installazione di sistemi di termoregolazione evoluti o impianti dotati di apparecchi ibridi, costituiti da pompa di calore integrata con caldaia a condensazione.

Sempre la legge di Bilancio 2022 proroga al 31 dicembre 2024 il vecchio termine del 31 dicembre 2021 per avvalersi della detrazione per interventi di efficienza energetica nella misura del 50%, relativi all’acquisto e alla posa di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili, fino ad un valore massimo della detrazione di 30 mila euro.

In merito alle detrazioni per gli interventi di ristrutturazione edilizia e per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici, la legge di Bilancio 2022 proroga al 31 dicembre 2024 il vecchio termine del 31 dicembre 2021, per avvalersi della detrazione nella misura del 50% per le spese documentate relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici come pure per i lavori antisismici e per la messa in sicurezza statica degli stabili ubicati nelle zone sismiche ad alta pericolosità.

Per quanto concerne la detrazione per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici, la legge di Bilancio 2022 sostituisce integralmente la misura disciplinata dall’articolo 16, comma 2, Dl n. 63/2013 prevedendo il riconoscimento di una detrazione dall’imposta lorda per le spese documentate sostenute negli anni 2022, 2023 e 2024 per l’acquisto appunto di mobili ed elettrodomestici ‘bianchi’ finalizzati all’arredo degli immobili oggetto degli interventi edilizi. La detrazione spetta nella misura del 50% delle spese sostenute ed è calcolata su un ammontare complessivo non superiore a 10 mila euro per l’anno 2022 e a 5 mila euro per gli anni 2023 e 2024.

Si ha diritto alla detrazione a condizione che gli interventi di recupero del patrimonio edilizio siano iniziati a partire dal 1 °gennaio dell’anno precedente a quello dell’acquisto dei mobili e dei grandi elettrodomestici. Qualora gli interventi di recupero del patrimonio edilizio siano effettuati nell’anno precedente a quello dell’acquisto, ovvero siano iniziati nell’anno precedente a quello dell’acquisto e proseguiti in detto anno, il limite di spesa per l’acquisto di mobili e degli elettrodomestici è considerato al netto delle spese sostenute nell’anno precedente per le quali si è fruito della detrazione.

In altre parole significa che: per gli acquisti effettuati nel 2021, è necessario che i lavori siano iniziati dal 1°gennaio 2020 mentre, se sono iniziati nel 2019, la detrazione non spetta; per gli acquisti effettuati nel 2022, è necessario che i lavori siano iniziati dal 1°gennaio 2021, mentre se sono iniziati nel 2020, la detrazione non spetta.

Proroga del bonus verde

La legge di Bilancio 2022 proroga fino al 2024 il bonus verde introdotto dalla legge n. 205/2017. Si tratta della detrazione del 36% delle spese per la ‘sistemazione a verde’ di aree scoperte private, comprese pertinenze, recinzioni, impianti di irrigazione e per la realizzazione di coperture a verde e giardini pensili.

La detrazione del 36% dall’imposta lorda delle spese sostenute ha un limite di spesa pari a 5 mila euro annui per unità immobiliare residenziale. Il bonus spetta anche per le spese sostenute per gli interventi sulle parti comuni esterne di edifici condominiali, entro lo stesso limite di 5 mila euro per unità immobiliare ad uso abitativo. In questo caso, la detrazione spetta al singolo condòmino nel limite della quota a lui imputabile, a patto che essa sia stata effettivamente versata al condominio.

Danno diritto alla detrazione anche le spese di progettazione connesse agli interventi indicati mentre non spetta per le spese di manutenzione ordinaria periodica dei giardini preesistenti non correlata ad un intervento innovativo come pure per i lavori in economia.

La detrazione del 36% relativa al bonus verde è ripartita in dieci quote annuali di pari importo nell’anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi.

Proroga del bonus facciate

La legge di Bilancio 2022 estende, fino al 31 dicembre 2022, la detrazione del bonus facciate riducendone la percentuale dal 90 al 60%. Possono beneficiare di questa detrazione anche gli interventi di sola pulitura o tinteggiatura esterna, finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti ubicati in zona A o B ai sensi del decreto del Ministro dei lavori pubblici n. 1444/1968.

Bonus affitto per i giovani

La legge di Bilancio 2022 riconosce, dall’anno d’imposta 2022, un bonus affitti a favore degli under 31 enni con un reddito complessivo non superiore a 15.493,71 euro. Il contratto di locazione deve riguardare un’unità immobiliare o parte di essa da destinare ad abitazione.

L’interessato ha diritto ad una detrazione dall’imposta lorda di 991,60 euro per i primi 4 anni di durata contrattuale. Se superiore, la detrazione è pari al 20% dell’ammontare del canone di locazione entro il tetto massimo di 2 mila euro di detrazione.

Rispetto alla vecchia disciplina la nuova aumenta da 30 a 31 anni non compiuti il requisito anagrafico per usufruire della detrazione. Come anticipato ammette la possibilità che il contratto di locazione abbia ad oggetto una porzione dell’immobile, ad esempio una stanza. Innalza il periodo di spettanza del beneficio dai primi tre ai primi quattro anni del contratto, purché il conduttore mantenga i requisiti anagrafici e reddituali previsti. Il requisito anagrafico è soddisfatto anche se ricorre per una parte del periodo d’imposta. Ad esempio, se l’interessato compie 31 anni in data 30 giugno 2022 e stipula il contratto di locazione precedentemente a tale data, ha diritto a fruire della detrazione limitatamente al periodo d’imposta 2022; qualora, invece, stipuli il contratto di locazione il 30 giugno 2022 o successivamente, non potrà fruire della detrazione in parola.

Occorre ricordare che l’immobile agevolato deve essere adibito a residenza del locatario. La modifica della legge di Bilancio 2022 prevede una detrazione maggiore pari al valore più alto tra l’importo forfetario di 991,60 euro e il 20% dell’ammontare del canone, comunque nel limite di 2 mila euro.

Per fruire del beneficio è necessario stipulare un contratto di locazione ai sensi della legge n. 431/1998 e che l’immobile adibito a residenza del locatario sia diverso dall’abitazione principale dei genitori. Confermato il vigente limite di reddito: la detrazione spetta se il reddito complessivo non supera i 15.493,71 euro.

Agevolazioni per lo sviluppo dello sport

La legge di Bilancio 2022 prevede diverse misure a favore dello sport. Sul piano fiscale, per gli anni 2022, 2023 e 2024, a vantaggio delle federazioni sportive nazionali riconosciute dal Coni, stabilisce che gli utili derivanti dall’esercizio di attività commerciali non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini Ires e il valore della produzione netta ai fini dell’Irap.

L’agevolazione ha la finalità di favorire lo svolgimento dell’attività sportiva tenuto conto dei contenuti sociali, educativi e formativi dello sport, con particolare riferimento alla fase post-pandemia.

La misura può essere fruita a patto che, in ciascun anno, le federazioni sportive destinino almeno il 20% degli utili allo sviluppo delle infrastrutture sportive, dei settori giovanili e della pratica sportiva dei soggetti con disabilità.

La legge di Bilancio 2022 prevede che la disciplina del credito d’imposta per le erogazioni liberali in denaro per gli interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici e per la realizzazione di nuove strutture sportive pubbliche (c.d. bonus sport) si applichi per l’anno 2022, limitatamente a favore dei soggetti titolari di reddito d’impresa, nel limite complessivo di 13,2 milioni di euro.

Il credito d’imposta, ripartito in tre quote annuali di pari importo, deve essere utilizzato dai soggetti interessati mediante il meccanismo della compensazione.

Proroga delle agevolazioni fiscali per eventi sismici

La legge di Bilancio 2022 proroga al 31 dicembre 2021 le esenzioni ai fini Irpef e Ires previste in relazione ai redditi dei fabbricati, ubicati nei territori delle regioni del centro Italia interessati dagli eventi sismici del 24 agosto 2016, purché distrutti o oggetto di ordinanze di sgombero, in quanto inagibili. I suddetti redditi non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’Irpef e dell’Ires fino alla definitiva ricostruzione e agibilità dei fabbricati stessi e comunque fino all’anno d’imposta 2021.

Società di capitali svolgenti attività di locazione immobiliare in via prevalente non quotate

La legge finanziaria 2007 ha introdotto un regime fiscale agevolato per le società di investimento immobiliare quotate in borsa (SIIQ), che svolgono in via prevalente l’attività di locazione immobiliare, in base al quale il reddito derivante da tale attività è esente da imposizione, sia ai fini Ires che Irap.

Ai fini dell’applicazione della disciplina opzionale non è necessario l’esercizio esclusivo dell’attività di locazione immobiliare, in quanto le società che optano per il regime restano libere di svolgere, seppur in via marginale, altre attività il cui reddito sarà soggetto alle regole di tassazione in capo alla società, anche ai fini Irap.

La società di investimento immobiliare non quotata in borsa (SIINQ), invece, è una società per azioni, residente nel territorio dello Stato, non quotata, svolgente attività prevalente di locazione immobiliare, la quale può aderire al regime speciale a condizione che sia controllata, dunque anche indirettamente, da una SIIQ e sempre che:

• il 95% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e il 95% dei diritti di partecipazione agli utili siano detenuti da una o più SIIQ;
• la SIINQ partecipi al consolidato fiscale della SIIQ controllante;
• la SIINQ abbia esercitato l’opzione congiunta con la consolidante SIIQ per il regime speciale in questione.

Ciò premesso, la legge di Bilancio 2022 estende il potenziale perimetro di esercizio dell’opzione congiunta per il regime agevolato. Infatti dispone che: possono esercitare l’opzione congiunta le società di capitali costituite anche nella forma di Sas e di Srl (oltre alle Spa), a condizione che abbiano un capitale sociale non inferiore a 50 mila euro, qualora siano possedute per più del 50% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria e più del 50% dei diritti di partecipazione agli utili da una SIIQ o da una SIINQ; possono esercitare l’opzione congiunta le società di capitali costituite anche nella forma di Sapa e di Srl, a condizione che abbiano un capitale sociale non inferiore a 50 mila euro, qualora siano possedute per almeno il 50% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria e almeno il 50% dei diritti di partecipazione agli utili da una o più SIIQ o da una o più SIINQ, a condizione che la restante percentuale sia detenuta da uno o più FIA, c.d. immobiliari di cui all’art. 12 del regolamento di cui al decreto del Mef 5 marzo 2015 n. 38.

In altre parole la legge di Bilancio 2022 stabilisce che il regime fiscale di favore possa essere esteso, in presenza di opzione congiunta, alle Spa, alle Sapa e alle Srl, con capitale sociale non inferiore a 50 mila euro, non quotate, residenti nel territorio dello Stato, svolgenti anch’esse attività di locazione immobiliare in via prevalente e partecipate nelle percentuali e dai soggetti previsti dalla novella normativa.

Per tutti i soggetti che aderiscono al regime speciale di gruppo resta l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio in conformità ai principi contabili internazionali e di rispettare le disposizioni di cui dai commi 119 a 141 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007.

Estensione a ricercatori e docenti della possibilità di optare per l’applicazione delle agevolazioni fiscali per il ‘rientro dei cervelli’

La legge di Bilancio 2022 ha modificato la norma sul ‘rientro dei cervelli’.

In particolare dispone che i docenti o ricercatori, che siano stati iscritti all’Aire o che siano cittadini di Stati membri della Ue, che hanno già trasferito in Italia la residenza prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultino beneficiari degli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero, possono optare per l’applicazione delle disposizioni di cui al comma 3-ter dell’articolo 44 del decreto legge n. 78/2010, previo versamento di:

1. un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione ‘Incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero’, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione stessa ha almeno un figlio minorenne o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione di che trattasi, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni.;
2. un importo pari al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione ‘Incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero’, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro 18 mesi dalla data di esercizio dell’opzione in parola, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni.

La disposizione in esame introduce anche per docenti e ricercatori rientrati in Italia fino al 2019 la possibilità di optare per l’estensione dell’ambito di applicazione del regime agevolativo a otto, undici o tredici periodi di imposta complessivi, previo versamento di un'imposta forfetaria.

Per beneficiare di tale facoltà gli interessati devono essere stati iscritti all’Aire o, in alternativa, essere cittadini di Paesi membri della Ue; devono aver già trasferito in Italia la residenza fiscale prima dell’anno 2020; devono risultare già beneficiari, alla data del 31 dicembre 2019, dell’agevolazione fiscale per docenti e ricercatori.

Enti sportivi operanti nella Provincia autonoma di Bolzano

La legge di Bilancio 2022 modifica il trattamento fiscale agevolato di redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera m), primo periodo del Tuir, riguardante, tra l’altro, le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i compensi ai collaboratori tecnici per prestazioni non professionali presso attività sportive dilettantistiche.

Anche per gli importi erogati dalle Federazioni delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano e dall'Unione delle società sportive altoatesine operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano, la qualificazione fiscale come redditi diversi è subordinata a due condizioni: deve trattarsi di importi non rientranti in altre categorie reddituali e, in particolare, di importi non conseguiti nell’esercizio di arti e professioni né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente; devono essere corrisposti a fronte di prestazioni riconducibili all’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche.

Nella locuzione ‘esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche’ sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica.

Le somme che rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 67, comma 1, lettera m) del Tuir sono destinatarie del regime di tassazione agevolato.

Dal 1°gennaio 2023 entreranno in vigore le modifiche alla disciplina relativa alla tassazione dei redditi di lavoro sportivo.

Limite crediti compensabili

La legge di Bilancio 2022 ha disposto che a decorrere dal 1°gennaio 2022, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è elevato a 2 milioni di euro. Il provvedimento modifica il limite previsto dall’articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge n. 388/2000 e ne sancisce la stabilizzazione a regime nella misura di 2 milioni di euro a partire dal 2022.

Allo scopo di razionalizzare l’uso dell’acqua e ridurre il consumo di contenitori in plastica la legge di Bilancio 2021 ha istituito un credito d’imposta, nella misura del 50% delle spese sostenute tra il 1°gennaio 2021 e il 31 dicembre 2023, per l’acquisto e l’installazione di sistemi di filtraggio, mineralizzazione, raffreddamento e addizione di anidride carbonica alimentare finalizzati al miglioramento qualitativo delle acque per il consumo umano erogate da acquedotti.

I soggetti in possesso dei requisiti per accedere al credito d’imposta sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle Entrate, dal 1°febbraio al 28 febbraio dell’anno successivo a quello di sostenimento delle spese agevolabili, l’ammontare delle spese ammissibili sostenute nell’anno precedente.

Come anticipato ciascun beneficiario ha diritto ad un credito d’imposta del 50% delle spese complessive risultanti dall’ultima comunicazione validamente presentata.

L’ammontare massimo del credito d’imposta fruibile è pari al credito d’imposta indicato nella comunicazione validamente presentata moltiplicato per la percentuale resa nota da un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate entro il 31 marzo di ciascun anno.

In relazione alle spese sostenute i beneficiari possono utilizzare il credito d’imposta in compensazione; per le sole persone fisiche non esercenti attività d'impresa o di lavoro autonomo è valido l’utilizzo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento delle spese agevolabili.

Ai fini dell’utilizzo in compensazione, il mod. F24 è presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento. Il credito d’imposta utilizzato in compensazione non può eccedere l’importo disponibile, pena lo scarto del modello.

Ciascun beneficiario può visualizzare il credito d’imposta fruibile tramite il proprio cassetto fiscale accessibile dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate.

Per consentire ai beneficiari l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 17/E del 1°aprile 2022, ha istituito il codice tributo ‘6975’ denominato ‘CREDITO D’IMPOSTA PER L’ACQUISTO DI SISTEMI DI FILTRAGGIO ACQUA POTABILE - art. 1, commi da 1087 a 1089, della legge n. 178/2020’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 16/E del 28 marzo 2022, ha fornito chiarimenti sulla tenuta della contabilità in forma meccanizzata dopo la procedura semplificata introdotta dall’articolo 12-octies del decreto legge 30 aprile 2019 n. 34, aggiunto dalla legge di conversione 28 giugno 2019 n. 58.

Il decreto ricorda che i documenti informatici rilevanti ai fini tributari devono possedere le caratteristiche dell’immodificabilità, integrità, autenticità e leggibilità. Vanno inoltre conservati affinché: siano rispettate le norme del codice civile e le disposizioni dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie concernenti la corretta tenuta della contabilità; siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici, in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste.

I registri contabili in formato elettronico, ai fini della loro regolarità, non devono essere stampati sino al terzo mese successivo al termine di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, salvo esplicita richiesta da parte degli organi di controllo in sede di accesso, ispezione o verifica. Entro lo stesso periodo vanno posti in conservazione nel rispetto delle norme relative alla conservazione digitale dei documenti.

Volendo fornire un quadro di insieme la risoluzione rimanda alle risposte già fornite alle istanze dei contribuenti nn. 236 e 346, rispettivamente pubblicate il 9 aprile ed il 17 maggio 2021.

Come disposto dal Codice dell’Amministrazione digitale, è lecita la tenuta dei registri e delle scritture contabili su supporto informatico in alternativa a quella cartacea che dovrà essere limitata, come anticipato, ai casi di accesso, ispezione o verifica degli organi di controllo.

La novità non ha modificato la conservazione delle scritture informatiche, che deve rispettare le prescrizioni del decreto del 17 giugno 2014 del Mef.

La corretta tenuta di registri e scritture contabili su supporto informatico si considera conclusa solo dopo l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi sul pacchetto di archiviazione.

Il contribuente ha a disposizione tre mesi di tempo dal termine di presentazione delle relative dichiarazioni annuali per concludere correttamente il processo di conservazione. I tre mesi raddoppiano e diventano sei con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 come previsto dall’articolo 5, comma 16, del decreto legge n. 41/2021 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 69 del 21 maggio 2021.

PREMESSA

Con la circolare n. 8/E del 29 marzo 2022 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alle disposizioni relative all’imposta di registro, Iva e Irap introdotte dal decreto Milleproroghe 2022, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 15 del 25 febbraio 2022.

Il documento di prassi amministrativa dedica il primo paragrafo alla sospensione dei termini per l’applicazione dell’agevolazione ‘prima casa’. Il secondo è invece riservato alla proroga dei versamenti per i soggetti che svolgono attività di allevamento avicunicolo o suinicolo nelle aree soggette a restrizioni sanitarie a causa di influenza aviaria e peste suina africana. Il terzo ed ultimo paragrafo concerne la proroga del termine per versare l’Irap non corrisposta a causa dell’errata applicazione dell’esonero introdotto dal decreto Rilancio.

SOSPENSIONE DEI TERMINI AGEVOLAZIONE PRIMA CASA

La conversione in legge del decreto Milleproroghe 2022, ha prorogato, dal 31 dicembre 2021 al 31 marzo 2022, i termini di scadenza in merito agli adempimenti da effettuare per non perdere l’agevolazione ‘prima casa’ ottenuta in sede di rogito notarile.

L’agevolazione concerne l’applicazione dell’imposta agevolata al 2% alla compravendita dell’ immobile da destinare ad abitazione principale. La sospensione dei termini introdotta dalla legge n. 15/2022 investe anche i mesi di gennaio e febbraio 2022 che erano rimasti fuori dalle proroghe.

Per la pandemia da Covid-19 il legislatore aveva, dapprima con il decreto Liquidità, proceduto alla sospensione dei termini per 313 giorni, ossia dal 23 febbraio al 31 dicembre 2020. Successivamente con il decreto Milleproroghe 2021, convertito nella legge n. 21/2021, la scadenza del 31 dicembre 2020 è slittata al 31 dicembre 2021. Come già anticipato, il decreto legge n. 228/2021 ha prorogato la scadenza del 31 dicembre 2021 al 31 marzo 2022. Tuttavia quest’ultimo provvedimento è entrato in vigore lo scorso 1°marzo, lasciando ‘scoperti’ i due mesi di gennaio e febbraio.

Con la circolare in parola l’Agenzia delle Entrate ha parificato tutti i contribuenti facendo in modo che tutti possano beneficiare dell’agevolazione, anche coloro che ritenendo decaduto il beneficio ‘prima casa’ per decorso dei termini decadenziali abbiano versato maggiori somme a titolo di imposta, interessi e sanzioni. Questi contribuenti hanno pertanto diritto al rimborso.

Parlando di benefici ‘prima casa’ ci siamo soffermati sulla sospensione dei termini agevolativi, ossia sul periodo in base al quale il contribuente è chiamato a compiere le attività che sono subordinate al mantenimento del bonus. Per fare un esempio, ogni contribuente è tenuto a trasferire la residenza nel comune in cui è ubicata l’abitazione oggetto di atto traslativo agevolato entro 18 mesi dal rogito.

PROROGA DEI VERSAMENTI PER I SOGGETTI CHE ESERCITANO ATTIVITA’ DI ALLEVAMENTO AVICUNICOLO E SUINICOLO NELLE AREE SOGGETTE A RESTRIZIONI SANITARIE

Per alcune categorie di allevatori la legge n. 15/2022, avente decorrenza dal 1°marzo 2022, prevede la proroga, fino al 31 luglio 2022, dei versamenti relativi alle ritenute alla fonte, alle trattenute riguardanti l’addizionale regionale e comunale all’Irpef effettuate dai sostituti d’imposta, nonché dei versamenti Iva, le cui scadenze ordinarie cadono nel periodo 1°gennaio - 30 giugno 2022.

La finalità della legge è quella di sostenere le attività economiche colpite dalle recenti emergenze sanitarie, prevedendo il rinvio di alcune scadenze fiscali per le imprese che operano in aree soggette a particolari restrizioni.

Beneficiano della proroga gli esercenti attività di allevamento avicunicolo e suinicolo che alla data di inizio del periodo di proroga dei termini, ossia al 1°gennaio 2022, hanno la sede operativa in uno dei comuni rientranti nelle aree assoggettate a particolari restrizioni da ordinanze o disposizioni delle autorità competenti a seguito della verifica di casi di peste suina africana o di influenza aviaria.

Non beneficiano dell’agevolazione in commento coloro che, alla data del 1°gennaio 2022, avevano sede operativa in un comune in cui era cessata l’efficacia delle restrizioni dovute all’emergenza.

La proroga trova applicazione anche qualora le restrizioni vengono disposte dalle autorità competenti in data successiva al 1°gennaio 2022, ma solamente con riferimento ai versamenti che scadono nel periodo compreso tra la data di decorrenza delle restrizioni sanitarie e il 30 giugno 2022.

In merito all’ambito soggettivo di applicazione della norma la circolare ritiene che rientrano tra i ‘soggetti che svolgono attività di allevamento avicunicolo o suinicolo’ coloro che, indipendentemente dalla forma giuridica adottata, esercitano l’attività in via non marginale rispetto all’attività complessivamente svolta. A tal fine, per il riscontro del requisito della ‘non marginalità’, può farsi riferimento al volume d’affari del periodo d’imposta precedente a quello in cui sono state emanati l’ordinanza o il dispositivo che hanno dichiarato le restrizioni. In particolare, le attività di allevamento avicunicolo o suinicolo possono considerarsi non marginali nell’ipotesi in cui abbiano generato un volume d’affari non inferiore al 10% di quello complessivo.

Come già detto l’agevolazione ha ad oggetto la proroga dei termini di versamento di adempimenti, come quelli citati, in un arco temporale più ampio. Non beneficiano della proroga i versamenti dovuti a seguito di atti emessi dall’Agenzia delle Entrate o dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione come pure i versamenti delle somme da ravvedimento operato nel periodo dal 1°gennaio al 30 giugno 2022.

Pur non essendo espressamente previsto, atteso che si tratta di una proroga del termine per l’effettuazione dei versamenti, la cui scadenza è normativamente fissata al 31 luglio 2022, si ritiene che in relazione a tali versamenti non sono dovuti interessi fino a tale data.

Gli eventuali versamenti già effettuati nei mesi di gennaio e febbraio 2022, ossia prima della data di decorrenza della disposizione, non potranno essere oggetto di rimborso.

PROROGA DEL TERMINE PER VERSARE L’IRAP NON CORRISPOSTA PER ERRATA APPLICAZIONE DELL’ESONERO PREVISTO DAL DECRETO RILANCIO

Il decreto Milleproroghe 2022 è intervenuto sul decreto ‘Agosto’, posticipando dal 31 gennaio 2022 al 30 giugno 2022 il termine entro cui pagare, senza applicazione di sanzioni e interessi, il saldo Irap 2019 e il primo acconto Irap 2020, non versati a causa dell’errata applicazione delle misure di esonero contenute nel decreto Rilancio, in relazione alla determinazione dei limiti e delle condizioni previsti dalla comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final ‘Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del Covid-19’ (c.d. Temporary Framework).

Il legislatore, con l’art. 24 del decreto Rilancio, aveva previsto che i soggetti con un volume di ricavi non superiori a 250 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del medesimo decreto Rilancio, nonché i lavoratori autonomi con un corrispondente volume di compensi, non fossero tenuti al versamento:

• del saldo dell’Irap relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019;
• della prima rata dell’acconto Irap dovuto per il periodo d’imposta successivo.

Il citato decreto Agosto ha riconosciuto la possibilità di procedere, entro il 30 novembre 2020, al pagamento, senza applicazione di sanzioni e interessi, dell’Irap non versata a causa dell’errata applicazione delle previsioni di esonero contenute nel decreto Rilancio. Tale termine è stato prorogato più volte. L’ultimo rinvio è stato operato dal decreto Milleproroghe 2022 che ha fissato al 30 giugno 2022 il termine per il saldo Irap 2019 e per il primo acconto 2020.

Con il decreto dell’11 dicembre 2021 il Mef ha stabilito le modalità di attuazione ai fini della verifica del rispetto dei limiti e delle condizioni previste dalle Sezioni 3.1 e 3.12 della comunicazione della Commissione europea, entro la quale è possibile beneficiare dell’aiuto.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con un provvedimento in corso di emanazione, individuerà termini, modalità e contenuto dell’autodichiarazione con la quale il beneficiario degli aiuti di Stato dovrà attestare che l’importo complessivo degli aiuti fruiti non supera i massimali di legge.

PREMESSA

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 7/E del 17 marzo 2022, ha fornito alcuni chiarimenti sia per quanto concerne la natura del termine di dodici mesi previsto dal decreto del Mef n. 701/1994 per la determinazione della rendita catastale definitiva, sia sull’ambito applicativo della disposizione di cui all’art. 74 della Legge n. 342/2000, relativo all’efficacia della notifica degli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali.

Il documento di prassi amministrativa si occupa, in particolare, della gestione del procedimento di verifica della rendita proposta ai sensi del decreto ministeriale citato.

Quadro normativo di riferimento e prassi

Il decreto del Mef n. 701/1994 ha introdotto la procedura informatica denominata DOCFA che consente al contribuente di formulare una proposta di rendita per le unità immobiliari oggetto di dichiarazione in catasto fabbricati. La procedura permette, naturalmente, anche l’aggiornamento della banca dati catastale con il classamento e la relativa rendita.

Il dichiarante che ha la titolarità del bene propone l’iscrizione in catasto con l’attribuzione della categoria, classe e relativa rendita catastale. Si tratta di una ‘rendita proposta’ fino a quando l’ufficio non provvede con mezzi di accertamento informatici o tradizionali, anche a campione, comunque entro dodici mesi dalla data di presentazione alla determinazione della rendita catastale definitiva.

Il Dipartimento del Territorio, con le circolari n. 189/T del 1996 e n. 83/T del 1999, ha fornito istruzioni in merito alle norme di semplificazione delle attività correlate all’accertamento del valore fiscale ai fini delle diverse imposte. I documenti più recenti risalgono al 2005 e al 2012.

In tema di efficacia della rendita iscritta negli atti catastali, l’art. 74 della legge n. 342/2000 stabilisce che dal 1°gennaio 2000 gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali di terreni e fabbricati sono efficaci a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell’ufficio competente per territorio, ai soggetti intestatari della partita. Dall’avvenuta notificazione decorre il termine di cui all’art. 21 Dlgs n. 546/1992 per proporre ricorso.

Modalità e termini per la rettifica della rendita catastale proposta. Orientamenti giurisprudenziali di legittimità

Il termine di dodici mesi per la determinazione della rendita catastale definitiva non ha natura perentoria e non è stabilito a pena di decadenza. Lo dice la Suprema corte nella sentenza n. 34246/2019.

I giudici del Palazzaccio chiariscono che in tema di catasto dei fabbricati l’introduzione della procedura DOCFA consente al dichiarante di proporre la rendita dell’immobile. Tale procedura serve a rendere più rapida la formazione del catasto o il suo aggiornamento attribuendo alla dichiarazione presentata la funzione di ‘rendita proposta’ fino a quando l’ufficio non provveda alla determinazione della rendita definitiva. Il termine di un anno assegnato all’ufficio, dunque, non ha natura perentoria con conseguente decadenza dell’amministrazione dal potere di rettifica ma meramente ordinatoria.

La Corte di cassazione ribadisce che il decorso del termine di un anno per la determinazione della rendita catastale definitiva, non comporta la decadenza per l’amministrazione dal potere di verifica. Se l’amministrazione non provvede a definire la rendita del bene, valgono le dichiarazioni presentate dal contribuente, fino a quando l’ufficio non proceda alla determinazione della rendita definitiva.

Notifica atti attributivi o modificativi delle rendite catastali. Orientamenti giurisprudenziali di legittimità

L’art. 74 della legge n. 342/2000 al paragrafo 1 ha stabilito che dal 1°gennaio 2000 gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci a decorrere dalla loro notificazione ai soggetti intestatari.

In merito si è posto il dubbio sull’utilizzabilità, a fini impositivi, della rendita attribuita o modificata con riferimento ai periodi anteriori alla notifica del relativo atto attributivo o modificativo.

In merito la Cassazione ha chiarito che l’espressione contenuta nell’art. 74 secondo cui gli atti sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, va intesa nel senso che la notifica degli atti attributivi è soltanto condizione della loro efficacia: l’aggettivo efficacia non intende conferire volontà legislativa di attribuire alla notifica del provvedimento attributivo della rendita una forza costitutiva.

L’inciso ‘solo a decorrere dalla loro notificazione’ indica l’impossibilità giuridica di utilizzare una rendita se non notificata ma non esclude la utilizzabilità della rendita (una volta) notificata a fini impositivi anche per annualità d’imposta ‘sospese’ o suscettibili di accertamento e/o liquidazione e/o rimborso.

L’art. 74 va dunque interpretato nel senso che ‘dalla notifica decorre il termine per l’impugnazione dell’atto attributivo o modificativo, ma ciò non esclude l’applicabilità della rendita anche al periodo precedente, stante la natura dichiarativa e non costitutiva dell’atto attributivo della rendita’.

Le annotazioni iscritte negli atti catastali relativamente all’art. 1, comma 3, del D.M. 701/1994

Alla luce dei pronunciamenti della Cassazione e dei chiarimenti formulati in merito alla natura del termine e dell’efficacia e utilizzabilità delle rendite catastali, la circolare precisa che le procedure di gestione delle dichiarazioni Docfa saranno adeguate a quanto previsto dal presente documento, al fine di consentire l’inserimento, negli atti informatizzati, di specifiche locuzioni in relazione alle fattispecie ricorrenti.

Il decreto legge n. 4/2022 prevede il riconoscimento a favore delle imprese ad alto consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, nella misura del 20% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel primo trimestre 2022.

Il credito d’imposta in parola è utilizzabile esclusivamente in compensazione, mediante modello F24.

Per consentire l’utilizzo in compensazione di questo credito d’imposta, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 21 marzo 2022, ha istituito il codice tributo ‘6960’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese energivore (primo trimestre 2022) - art. 15 del decreto legge 27 gennaio 2022 n. 4’.

Il Decreto legge Ristori ha previsto, per l’anno 2021, il riconoscimento di un contributo a fondo perduto a favore del locatore di immobile ad uso abitativo, ubicato in un comune ad alta tensione abitativa, che riduca il canone del contratto di locazione in essere alla data del 29 ottobre 2020 del locatario per il quale l’immobile costituisca l’abitazione principale. Tale contributo arriva al 50% della riduzione del canone, entro il limite massimo annuo di 1.200 euro per singolo locatore.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 14/E del 21 marzo 2022, ha istituito i codici tributo per consentire la restituzione spontanea del contributo a fondo perduto non spettante e per il versamento di sanzioni ed interessi tramite il mod. F24 Versamenti con elementi identificativi (c.d. F24 ELIDE).

I nuovi codici tributo sono: ‘8143’ denominato ‘Contributo a fondo perduto per riduzione del canone di locazione - Restituzione spontanea - CAPITALE - art. 9-quater, comma 1, Dl n. 137/2020’; ‘8144’ denominato ‘Contributo a fondo per riduzione del canone di locazione - Restituzione spontanea - INTERESSI - art. 9-quater, comma 1, Dl n. 137/2020’; ‘8145’ denominato ‘Contributo a fondo perduto per riduzione del canone di locazione - Restituzione spontanea - SANZIONE - art. 9-quater, comma 1, Dl n. 137/2020’.

Il decreto legge Sostegni-bis, all’articolo 67-bis, ha previsto il riconoscimento di un credito d’imposta in favore dei titolari di impianti pubblicitari privati o concessi a soggetti privati, destinati all’affissione di manifesti e ad analoghe installazioni pubblicitarie di natura commerciale, anche attraverso pannelli luminosi o proiezioni di immagini.

I soggetti in possesso dei requisiti per accedere al credito d’imposta in parola sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle Entrate l’importo dovuto per l’anno 2021 a titolo di canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione tributaria, per la diffusione di messaggi pubblicitari per un periodo non superiore a sei mesi. A tal fine deve essere preso in considerazione il canone in concreto versato dal contribuente.

L’ammontare massimo del credito d’imposta fruibile è pari all’importo del canone risultante dall’ultima comunicazione presentata, in assenza di successiva rinuncia, moltiplicato per la percentuale resa nota dall’Agenzia delle Entrate.

Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione a partire dal giorno lavorativo successivo alla pubblicazione del provvedimento che rende nota la percentuale.

Ai fini dell’utilizzo in compensazione, il mod. F24 è presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento. Il credito d’imposta utilizzato in compensazione non può eccedere l’importo disponibile, tenuto conto delle fruizioni già avvenute o in corso, pena lo scarto del mod. F24.

Con il provvedimento del 18 marzo 2022 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Ernesto Maria Ruffini, ha determinato la percentuale di fruizione del credito d’imposta che è pari al 100%.

Ciascun beneficiario può visualizzare l’ammontare del credito d’imposta fruibile tramite il proprio cassetto fiscale.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 15/E del 22 marzo 2022, ha istituito il codice tributo per consentire ai beneficiari di utilizzare in compensazione il credito d’imposta in parola. Il nuovo codice tributo è il seguente: ‘6973’ denominato ‘CREDITO D’IMPOSTA IMPIANTI PUBBLICITARI - art. 67-bis Dl n. 73/2021’.

Il decreto legge n. 137 del 28 ottobre 2020 (meglio noto come decreto Ristori) ha previsto il riconoscimento, a favore delle farmacie, di un contributo sotto forma di credito d’imposta nella misura del 50%, utilizzabile esclusivamente in compensazione, per l’acquisto e il noleggio, nell’anno 2021, di apparecchiature necessarie per le prestazioni di telemedicina.

Ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, il modello F24 va presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento, a decorrere dal giorno 15 del mese successivo a quello in cui è stata data comunicazione al beneficiario del riconoscimento del credito da parte del ministero della Salute.

Per consentire l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del credito d’imposta di cui trattasi, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 11/E del 14 marzo 2022 ha istituito il codice tributo ‘6959’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle farmacie per favorire l’accesso a prestazioni di telemedicina nei piccoli centri - art. 19-septies del decreto legge n. 137/2020’.

Il Ministero della Salute trasmette all’Agenzia delle Entrate, entro il giorno 5 di ciascun mese e con modalità telematiche, l’elenco dei soggetti che nel mese precedente sono stati ammessi a fruire dell’agevolazione e l’importo del credito d’imposta concesso, nonché le eventuali variazioni e revoche.

In fase di elaborazione dei mod. F24 presentati l’Agenzia delle Entrate verificherà che i contribuenti che hanno presentato i modelli siano gli stessi presenti nell’elenco dei beneficiari e che l’ammontare del credito d’imposta utilizzato in compensazione non ecceda l’importo indicato in tale elenco, pena lo scarto del modello F24.

L’ammontare del credito d’imposta utilizzabile in compensazione può essere consultato dai beneficiari accedendo al cassetto fiscale attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12/E del 14 marzo 2022, ha istituito i codici tributo per l’utilizzo in compensazione, tramite il modello F24, dei crediti relativi alle detrazioni cedute e agli sconti in fattura praticati.

Lo sconto sul corrispettivo dovuto o la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare possono essere esercitate in relazione alle spese sostenute per interventi di: recupero del patrimonio edilizio; efficienza energetica (ecobonus e superbonus); adozione di misure antisismiche (sismabonus e superbonus); installazione di impianti fotovoltaici; installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici; superamento ed eliminazione di barriere architettoniche.

Si rimanda alla risoluzione per l’individuazione dei singoli codici tributo. I crediti cedibili o utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dalle comunicazioni di esercizio delle opzioni di cui all’art. 121 del decreto Rilancio, inviate all’Agenzia delle Entrate nelle modalità e nei termini previsti.

Affinché i crediti possano essere utilizzati in compensazione, oppure ulteriormente ceduti, è necessario che il fornitore o il cessionario confermino l’esercizio dell’opzione, utilizzando la Piattaforma cessione crediti disponibile nell’area riservata delle Entrate.

Attraverso questa Piattaforma, in alternativa all’utilizzo in compensazione tramite mod. F24, i fornitori e i cessionari possono cedere i crediti ad altri soggetti.

In fase di elaborazione dei modelli F24 ricevuti, sulla base dei dati risultanti dalle comunicazioni delle opzioni e dalle eventuali successive cessioni, l’Agenzia delle Entrate effettua controlli automatizzati allo scopo di verificare che l’ammontare dei crediti utilizzati in compensazione da ciascun soggetto non ecceda l’importo della quota disponibile per ciascuna annualità, pena lo scarto del modello F24.

Con la circolare n. 6/E del 1°marzo 2022 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al regime fiscale della rivalutazione e del riallineamento contenuto nell’articolo 110 del decreto legge ‘Agosto’ (Dl n. 104/2020), convertito, con modificazioni, dalla legge n. 126/2020.

Alla luce delle criticità segnalate dai contribuenti, dagli ordini professionali e dalle associazioni di categoria nelle istanze di interpello, il documento di prassi amministrativa interviene utilizzando lo schema della domanda-risposta.

La parte prima della circolare è dedicata ai profili sostanziali. La parte seconda contiene, invece, specifici chiarimenti in ordine alla disciplina della rivalutazione dei beni prevista per i settori alberghiero e termale. La parte terza verte sugli aspetti procedurali.

Tenuto conto che la disciplina prevista dal citato articolo 110 rinvia a previsioni già presenti nei precedenti regimi di rivalutazione e riallineamento, si applicano, in quanto compatibili, i chiarimenti forniti nei diversi documenti di prassi come la circolare n. 14/E/2017 che, a sua volta, rimanda alle circolari n. 18/E/2006, n. 11/E/2009 e n. 13/E/2014.

Rispetto alla bozza diffusa lo scorso novembre il documento presenta diverse novità ed integrazioni a riprova della complessità dei temi trattati. E proprio in considerazione di questa complessità l’Agenzia rassicura che non saranno previste sanzioni per gli errori commessi sulla disciplina delle rivalutazioni e dei riallineamenti.

La rassicurazione del direttore Ruffini è motivata anche dal fatto che la circolare è arrivata fuori tempo massimo per presentare le dichiarazioni integrative emendative. Il 28 febbraio è scaduto, infatti, il termine di invio delle dichiarazioni. Il documento precisa che gli uffici valuteranno caso per caso la non applicabilità delle sanzioni qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi eventualmente adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione della presente circolare.

L’Agenzia, nel suo documento dedicato alle discipline della rivalutazione e del riallineamento, tiene conto delle novità contenute nella legge di Bilancio 2022 e precisa che ‘in considerazione dei rilevanti impatti sulle decisioni di investimento delle imprese, in via opzionale, consente agli interessati di revocare, anche parzialmente, l’applicazione della disciplina dell’articolo 110 del decreto Agosto, esercitando il diritto alla restituzione delle imposte sostitutive versate secondo modalità e termini che saranno resi noti con un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate in corso di predisposizione’.

Rispetto alla bozza il documento di prassi cambia orientamento in merito alla base imponibile per l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 10% ai fini dell’affrancamento della riserva in sospensione d’imposta. La circolare prende atto che la Corte di cassazione ha più volte affermato che la base imponibile è costituita dall’importo della riserva iscritto in bilancio, al netto della sostitutiva pagata per la rivalutazione o il riallineamento. Chi, dunque, avesse versato più del dovuto ha la facoltà di richiedere il rimborso.

In merito al trattamento della riserva in sospensione d’imposta, in caso di operazioni straordinarie, la circolare riconosce che, contrariamente al passato, il regime di riserva tassabile solo in caso di distribuzione non può determinare l’imponibilità di una riserva che non deve ‘per forza’ essere ricostituita, a condizione che, nel caso specifico non sia possibile ipotizzare una attribuzione ai soci.

Il ‘corposo’documento precisa, tra l’altro, che la rivalutazione di un bene è applicabile anche nell’ipotesi di società che hanno sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei debiti. Non è invece rivalutabile il bene riscattato dal leasing nell’esercizio 2020 ancorché il termine per il riscatto fosse stato fissato nell’esercizio 2019. Impossibile la rivalutazione di una porzione di un bene immobile identificato al Catasto come unico bene.

Particolarmente interessante è il chiarimento in merito all'impossibilità di rivalutare un bene iscritto nel bilancio della società incorporante nel corso dell’esercizio 2020 a seguito della fusione il cui valore era già stato oggetto di incremento mediante l’utilizzo del disavanzo da annullamento. Per le Entrate il bene non sarebbe rivalutabile dalla incorporante in quanto nel bilancio di riferimento relativo all’esercizio chiuso il 3 dicembre 2020 non sarebbe stata iscritta alcuna riserva di rivalutazione né incrementato il proprio capitale sociale in contropartita dei maggiori valori degli asset iscritti in bilancio. Questi ultimi risulterebbero accresciuti solo in conseguenza dell’imputazione del disavanzo di fusione e, più in generale, della contabilizzazione dell’operazione straordinaria.

Alla società incorporante non sarà consentito neanche di accedere al regime del riallineamento con riferimento ai valori relativi ai beni iscritti per effetto dell’imputazione del disavanzo di fusione.

Come anticipato, la parte seconda della circolare contiene specifici chiarimenti in ordine alla disciplina della rivalutazione dei beni prevista per i settori alberghiero e termale. La rivalutazione gratuita dei soggetti operanti in questi settori è riconosciuta a prescindere dal tipo di attività e investe il proprietario dell’immobile destinato a struttura alberghiera concesso in locazione ad un soggetto operante nel settore. L’Agenzia spiega che i maggiori valori rivalutati possono essere ammortizzati già a decorrere dal periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2020.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 10/E del 4 marzo 2022, ha stabilito che i soci di S.t.p. (Società tra professionisti) che risultano validamente costituite ed iscritte nel registro delle imprese e nel relativo ordine professionale, possono rilasciare il visto di conformità anche quando la maggioranza del capitale sociale non è detenuta da professionisti iscritti agli albi. Ciò, a condizione che i soci certificatori detengano il controllo dei diritti di voto della S.t.p. come disposto nei patti parasociali.

Tale assetto societario delle S.t.p. risulta in linea con le disposizioni normative che regolano la disciplina e garantisce ‘il presidio della qualificazione professionale e della fede pubblica’ della S.t.p.

Pertanto, devono ritenersi superate le indicazioni di prassi contenute nella risoluzione n. 23/E/2016 in base alle quali, equiparando di fatto la S.t.p. alle società di servizi, si riteneva necessario che, per l’iscrizione del socio professionista di una S.t.p. nell’elenco dei soggetti abilitati al visto di conformità, i soci professionisti dovessero costituire la maggioranza e detenere la maggioranza del capitale sociale della S.t.p..

Il chiarimento era doveroso in quanto secondo le precedenti indicazioni sui requisiti necessari per l’apposizione del visto di conformità da parte dei professionisti soci di una S.t.p. la risoluzione n. 23/E citata sosteneva che il numero dei soci professionisti e la partecipazione al capitale sociale degli stessi dovesse essere tale da determinare la maggioranza di ⅔ nelle deliberazioni o decisioni dei soci.

L’Agenzia, alla luce dell’intervento normativo contenuto nella legge di Stabilità 2012 e tenuto conto dell’informativa adottata dal Cndcec, ritiene possibile l’inserimento nell’elenco dei soggetti abilitati al visto di conformità anche ai professionisti soci di S.t.p. validamente costituite, anche quando la maggioranza del capitale sociale non è detenuta da professionisti iscritti nei relativi albi, purché tali soci detengano il controllo dei diritti di voto della S.t.p..

PREMESSA

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 25 febbraio 2022, fornisce chiarimenti in merito alle disposizioni relative all’Iva introdotte dal decreto legge fisco-lavoro (Dl n. 146/2021), convertito, con modificazioni, dalla legge n. 215/2021.

Le previsioni normative in commento sono suddivise sulla base del contenuto che le caratterizza e la relativa disciplina Iva è esaminata nell’ambito dei corrispondenti paragrafi, ossia:

1. operazioni nei confronti di organismi della Ue per rispondere al Covid-19;
2. operazioni effettuate da enti associativi;
3. servizi di trasporto internazionale effettuati da subvettori.

NON IMPONIBILITA’ DELLE CESSIONI DEI CD. BENI ANTI-COVID E CONNESSE PRESTAZIONI DI SERVIZI A ORGANISMI UE

Al fine di recepire la direttiva comunitaria 2021/1159 il legislatore, con il decreto legge fisco-lavoro, ha apportato modifiche al Dpr n. 633/1972. La direttiva modifica la precedente 2006/112/CE per fronteggiare le misure varate a causa della pandemia e fornire un maggior supporto fiscale nell’acquisto di beni o servizi effettuato dalla Commissione europea o da un’agenzia o un organismo al fine di rispondere alla pandemia da Covid-19. L’agevolazione ha un’applicazione retroattiva e scatta a partire dalle operazioni effettuate dal 1°gennaio 2021.

Dunque, fra le operazioni non imponibili ai fini Iva trovano posto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti della Commissione europea o di un’agenzia o organismo, qualora questi organi acquistino beni e servizi al fine di contrastare la pandemia.

Per espressa previsione di legge, invece, i predetti beni e servizi sono imponibili laddove utilizzati, immediatamente o in seguito, dalla Commissione o dagli altri organi specificati per ulteriori cessioni o prestazioni a titolo oneroso.

Come anticipato, il nuovo regime di non imponibilità si applica alle operazioni compiute dal 1°gennaio 2021, quindi, retroattivamente.

Per le operazioni assoggettate ad Iva prima del 21 dicembre 2021 i soggetti fornitori potranno emettere note di variazione in diminuzione dell’imposta a suo tempo addebitata con riferimento alle forniture di beni e servizi per le quali siano a conoscenza della destinazione d’uso. Il comma 2 dell’articolo 26 del Dpr n. 633/1972 consente di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.

Laddove il fornitore sia a conoscenza della destinazione dei beni e servizi alle finalità previste dalla norma in commento:

• la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa al 2021, ossia entro il 2 maggio 2022;
• la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione Iva relativa all’anno di emissione della nota.

Se la nota è emessa nel periodo 1°gennaio - 2 maggio 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022.

Stante l’eccezionalità della fattispecie - avente ad oggetto operazioni regolarmente fatturate con Iva, ma divenute retroattivamente non imponibili per espressa previsione normativa - si ritiene che il fornitore possa emettere un’unica nota cumulativa per ciascun cessionario/committente individuato dalla norma, che richiami le singole fatture alle quali si riferisce e le relative somme.

La nota di variazione può essere redatta anche in modalità semplificate, ma qualora il cedente/prestatore non riuscisse comunque ad operare la variazione in diminuzione entro il termine del 2 maggio 2022, il recupero dell’imposta è consentito secondo le istruzioni fornite con la circolare n. 20/E/2021 secondo cui, una volta spirati i termini per l’emissione della nota di variazione, nell’impossibilità di presentare una dichiarazione integrativa Iva a favore, per recuperare l’imposta a suo tempo versata, il contribuente, in presenza dei presupposti applicativi, potrà avvalersi dell’art. 30-ter del Dpr n. 633/1972.

MODIFICHE ALLA DISCIPLINA IVA DEGLI ENTI ASSOCIATIVI

In sede di conversione in legge del decreto fiscale il legislatore ha modificato la disciplina dell’Iva, con particolare riferimento alla rilevanza delle operazioni effettuate da taluni enti non commerciali di tipo associativo.

La legge di Bilancio 2022 ha tuttavia posticipato l’entrata in vigore delle nuove disposizioni che trovano applicazione solo per le operazioni effettuate dal 1°gennaio 2024.

L’articolo 5, comma 15-quater, del decreto ha modificato gli articoli 4 e 10 del Dpr n. 633/1972 riguardanti, rispettivamente, le operazioni che si considerano effettuate nell’esercizio d’impresa, rilevante ai fini Iva, e le operazioni esenti dall’imposta.

In particolare il legislatore ha disposto che le prestazioni rese dagli enti non commerciali a carattere associativo possono beneficiare dell’esenzione dal regime Iva a condizione che gli stessi possiedano specifici requisiti soggettivi. Il riferimento attiene all’assenza di finalità lucrative dell’ente. L’esenzione vale anche per le prestazioni di servizi connesse con la pratica dello sport rese da associazioni sportive dilettantistiche come pure la somministrazione di alimenti e bevande nei confronti di indigenti da parte delle associazioni di promozione sociale.

Restano fuori campo Iva le operazioni svolte da associazioni di promozione sociale e organizzazioni di volontariato con ricavi annui fino a 65 mila euro.

Qualora, al 1°gennaio 2024 le disposizioni del codice del Terzo settore riguardanti il trattamento fiscale di organizzazioni di volontariato (Odv) e associazioni di promozione sociale (Aps) non abbiano ancora trovato applicazione, a partire da tale data le Odv e le Aps che nel periodo d’imposta precedente abbiano conseguito ricavi, ragguagliati ad anno, non superiori a 65 mila euro, usufruiranno, ai soli fini dell’Iva, della disciplina prevista per i contribuenti del regime c.d. ‘forfetario’ previsto dalla legge n. 190/2014.

SERVIZI DI TRASPORTO INTERNAZIONALE EFFETTUATI DA SUBVETTORI

L’articolo 5-septies del Dl n. 146/2021 in considerazione della sentenza - causa C-288/16 del 29 giugno 2017, ha apportato modifiche all’art. 9 del Dpr n. 633/1972 per ridurre, a partire dallo scorso 1°gennaio, il trattamento di non imponibilità Iva previsto per i trasporti internazionali di beni soltanto alle prestazioni rese nei confronti di determinati soggetti. Parliamo dell’esportatore, del titolare del regime di transito, dell’importatore, del destinatario di beni o del prestatore di servizi di spedizione.

Pertanto, le prestazioni rese a soggetti diversi, a partire dal 1°gennaio 2022, sono operazioni imponibili. Ne deriva che le prestazioni di trasporto internazionale connesse alle importazioni e alle esportazioni saranno imponibili per i subvettori che realizzano servizi nei confronti di un soggetto diverso dall’importatore, dall’esportatore o dal destinatario dei beni, come già anticipato. Vettore principale può anche essere un consorzio, una società cooperativa a cui aderiscono o di cui sono soci i subvettori, incaricati di svolgere il trasporto.

Per determinare l’operatività della misura occorre verificare la posizione del committente e l’effettuazione dell’operazione. Rientrano, pertanto, nel nuovo e più ristretto ambito della non imponibilità ad Iva i servizi di trasporto connessi agli scambi internazionali resi ai soggetti sopra elencati (esportatore, titolare del regime di transito, importatore, destinatario dei beni, prestatore di servizi di spedizione) effettuati dal 1°gennaio 2022 da:

• soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, a condizione che, in data non anteriore al 1°gennaio 2022, per tali servizi sia stato pagato il corrispettivo o per cui, anteriormente al pagamento, sia stata emessa fattura da parte del fornitore;
• soggetti che non sono ivi stabiliti, a condizione che tali servizi a partire dal 1°gennaio 2022 siano stati a tutti gli effetti ultimati o che per essi il committente abbia pagato la prestazione.